Resumen Tributario 2do Parcial
UNIDAD IX: DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
Punto 3: Límites constitucionales al poder tributario: garantías constitucionales
Estas garantías están puestas en miras a la protección del contribuyente principalmente porque el
Estado actúa en 3 facetas: a) Acreedor del tributo (una vez que crea el tributo mediante su poder
de imperio se convierte en acreedor); b) exige el cumplimiento del tributo a través de mecanismos
dentro del ámbito administrativo y; c) reclama el tributo dentro de la órbita judicial. Una vez que
el Estado crea el tributo se agota su poder de imperio y pasa a estar en un pie de igualdad con el
contribuyente, no hay más sumisión ni superioridad ni tampoco consideraciones apriorísticas
como in dubio pro fisco ni pro contribuyente.
La CSJN ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que
un hombre pueda tener fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad (consagrado en los
arts. 14, 17 y 20 CN). Este derecho no es absoluto, las constituciones pueden establecer
limitaciones. Tampoco es perpetuo. El art. 17 estatuye que solo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el art. 4, sienta el principio de legalidad o de reserva. Pero el
Congreso no puede establecer cualquier contribución, sino que debe estar sujeta a principios de
carácter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad,
no confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, además de otros que derivan
indirectamente de la CN. Todos ellos llevan ínsitos el principio de capacidad contributiva
A) CONTROL JURISDICCIONAL
Los jueces pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas cuando estas vulneren la
Constitución. El Poder Judicial Federal, respecto de los tributos nacionales (comprenden los
creados por delegación provincial), los Poderes Judiciales Provinciales y de la CABA en lo atinente a
gravámenes provinciales, municipales y locales. También se puede declarar la inconstitucionalidad
por medio de la acción meramente declarativa y de amparo. El TFN está imposibilitado para
declarar la inconstitucionalidad. Por regla general solo se declara a pedido de parte, pero en virtud
del precedente de la CSJN “Mill de Pereyra” en casos determinados de la puede declarar de oficio.
No tiene efectos erga omnes.
B) TUTELA JUDICIAL EFECTIVA
Surge del art. 18 CN, relacionado a la inviolabilidad del derecho de defensa en juicio. Ello es así
porque, si bien los impuestos son auto declarados, en última instancia quien determina el
impuesto es la administración, uno puede reclamar en el marco de la administración, pero deber
estar habilitado a que un juez revise la decisión de la existencia y cuantía del impuesto. Está
exigencia se da porque todo acto administrativo goza de legitimidad y ejecutoriedad, por lo que el
Estado una vez que determina el impuesto tiene habilitada directamente la vía de ejecución del
mismo (art. 12 LPA) y el contribuyente tiene que tener acceso a la justicia para poder rebatir lo
fijado por la administración.
Esta garantía busca poder proteger al contribuyente de cualquier exceso que realice la
administración a los efectos de cobrar los impuestos.
Tutela judicial efectiva en los pactos constituciones: El Pacto de San José de Costa Rica (CADH)
establece el derecho de toda persona a ser odia por un juez independiente (por lo que con el Solve
Et Repete estaría afectando al pacto y las normas que obliguen al pago del tributo previo a repetir
o a acceder a la instancia jurisdiccional serían inconstitucionales). En virtud de ello se planteó la
cuestión de la operatividad de las disposiciones establecidas en los pactos internacionales.
FALLO CSJN: “Micrómnibus Barrancas de Belgrano SA”. 21/12/1989. Principio Solve Et Repete en el
Marco de la CADH.
Micrómnibus impugna una resolución de la Comisión Nacional de Previsión Social, dicha comisión
desestima la impugnación, por lo que el actor dedujo apelación directa ante la CNAT, cuya sala I
declaró desierta.
Las leyes 18.820 y 21.864, cuestionadas por Micrómnibus, establecen la obligación de depositar el
importe de la deuda resultante de la resolución administrativa como requisito previo de la
procedencia del recurso ante la justicia del trabajo. El apelante dice que son contrarias al 8.1 de la
CADH.
La Corte dijo que del texto del art. 8.1 de la CADH surge que dicha norma no requiere una
reglamentación interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales. Esa disposición
establece que “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un
plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o
para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier
otro carácter.”
Las leyes impugnadas por el actor no resultan violatorias del art. 8.1 de la CADH si el apelante ni
siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer al
recurso de apelación previsto en la legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y
efectivamente el ejercicio de su derecho. Es decir que no toda exigencia de pago produce un
impedimento real en el acceso a la justicia.
Caso de la acción meramente declarativa: Art. 322 CPCCN, utilizada para obtener una sentencia
respecto de un estado de incertidumbre de los particulares, cuando no exista otro medio más
idóneo. Puede aplicarse esta acción cuando existen diferentes mecanismos dentro de las normas
especiales (tributarias) para obtener una sentencia. Es decir que si yo tengo establecido, por
ejemplo en el código fiscal, ciertos recursos para rebatir los argumentos de la administración,
¿podría a la par ir a la justicia con la acción meramente declarativa?
En el marco de la CABA, el TSJ está dividido en cuanto si es o no aplicable la acción declarativa en
materia tributaria. El Dr. Lozano entiende que hay un medio más idóneo establecido en el código
fiscal de la ciudad para plantear recursos y poder determinar el derecho a aplicar, por lo que la
acción declarativa sería una suerte de saltear los procedimientos tributarios. No sería de aplicación
la acción meramente declarativa.
En el ámbito nacional la CSJN tiene dicho que no existe en dicho ámbito una norma puntual que
remplace los efectos de la acción meramente declarativa. La acción meramente declarativa sería
procedente. El primer precedente en el que admite la procedencia de esta acción es “Newland,
Leonardo Lorenzo” en el año 1987, allí exige no solo que exista un estado de incertidumbre actual
(que esté afectando a la persona), sino que además que no exista otra vía idónea específica para
poder aplicar este tipo de acción.
C) LEGALIDAD. RESERVA DE LEY
Desde el derecho tributario sustantivo implica que no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca (nullum tributum sine lege). Rige todo el sistema tributario y está contenido en los arts.
17, 19, 52 y 75 inc. 1 y 2. Todos los elementos del tributo tienen que surgir del articulado para que
el Estado pueda exigir el pago, según Villegas los elementos básicos y estructurantes del tributo
(hecho imponible, sujetos pasivos y elementos para determinar el quantum y exenciones), no
“directivas generales”. Ello es subrayado por la corte en Apache Energía Argentina SRL c/ Pcia. De
Rio Negro.
Por el principio de legalidad consagrado en la CN está prohibida la posibilidad de que se creen
impuestos y exenciones por analogía. Además las obligaciones tributarias no pueden ser
derogadas por acuerdo de particulares ni entre estos y el fisco (orden público).
Según el art. 17 los tributos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso (forma de
proteger el derecho de propiedad).
El art. 52 atribuye exclusivamente a Diputados la iniciativa de las leyes sobre contribuciones.
Este principio se ha debilitado con el tiempo, p.e. con las delegaciones, pero para afectar a un
tercero ajeno al hecho imponible debe haber siempre una disposición de la ley.
También se aplica el principio para establecer las atribuciones del ente que ha creado el gravamen
(nacional, provincial o municipal), no pudiéndose exceder de su competencia.
CSJN. Ha dicho la corte que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es una exacción o un
despojo que viola el derecho de propiedad.
FALLO CSJN: VIDEOCLUB DREAMS C/ INST. NAC. DE CINEMATOGRAFÍA 06/06/1995
En 1995 y 1996 sostuvo que si bien el art. 99 de la CN contempla la posibilidad de que el PEN dicte
decretos por razones de necesidad y urgencia, prohíbe el ejercicio de tal facultad extraordinaria —
entre otras— en materia tributaria —inc. 3°—.
Primera instancia hizo lugar al amparo planteado por Videoclub Dreams, declarando
inconstitucionales los decretos 2736/91 y 949/92.
La CNACAF confirmó dicho fallo, pues en virtud del principio de reserva de ley en materia
tributaria, convalidó la inconstitucionalidad de los decretos que no solo creaban impuestos, sino
que tipifican infracciones y sanciones erigiendo al Instituto Nacional de Cinematografía en juez
administrativo con facultades de control y fiscalización.
CSJN: De los decretos surge que el PEN ha extendido un hecho imponible creado por una ley a otro
hecho imponible que es distinto y nuevo. Remitió a un precedente similar que declaró la
inconstitucionalidad de un decreto que hacía lo mismo diciendo que cualquier extensión analógica
aún por vía reglamentaria de los supuestos taxativamente previstos en la ley estaba en contra del
principio de legalidad. Por eso los decretos 2736/91 y 949/92 son inconstitucionales, sin que obste
dicha conclusión el hecho que sean de necesidad y urgencia, pues se deriva directamente del
principio de legalidad en materia impositiva que dicha materia es una limitación constitucional
infranqueable para el dictado de los referidos decretos, aun cuando se reconozca su validez para
otras materias. Ello se sustenta en el art. 99 inc. 3 que expresamente prohíbe la facultad de dictar
decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.
FALLO CSJN: KUPCHIK C/ BCRA. 17/03/1998
Con relación a tributos creados por decreto, como el impuesto sobre ciertos activos financieros del
dec. 560/1989, luego ratificado por ley retroactiva 23.757, la Corte Sup. en 1998 se expidió en el
sentido de la inconstitucionalidad del decreto, en virtud del principio de reserva de la ley
tributaria, al haberse pretendido aplicar sobre la renta de unos títulos de deuda; entendió que la
ratificación por ley carecía de incidencia con relación a la inconstitucionalidad de ese decreto
(Fallos 321:366). Empero, declaró constitucional su aplicación sobre los intereses de los bonos,
cobrados luego de publicada la ley en el Boletín Oficial (Fallos 321:347).
En el caso, el BCRA al pagar parte de unos Bonex de 1987 (el 8 y 12 de septiembre del 89), actuó
como agente de retención de un gravamen a los activos financieros creado por el decreto 560/89.
Por eso, en virtud del principio de reserva de ley, plantearon la inconstitucionalidad del decreto,
dijeron además que la ley posterior era insuficiente para sanearlo porque no podía afectar
derechos adquiridos.
En primera instancia se hizo lugar a la demanda, pero consideró convalidado el decreto por la ley
dictada posteriormente, pero les dio la razón a los actores en cuanto a la confiscatoriedad y
ordenó que se les devuelva lo que se les retuvo en exceso.
La CNACAF revocó e hizo lugar a la repetición integral y declaró inaplicable el decreto 560/89 y la
posterior ley 23.757. Porque dijo que si bien la doctrina de la Corte admite la retroactividad de la
ley tributaria, ello encuentra su límite cuando se trata de un derecho definitivamente incorporado
al patrimonio del contribuyente y que ello es lo que sucede en el caso porque al m omento en que
se gravaron los activos financieros (9 de julio de 1989), la situación fiscal de los actores respecto al
Bonex 1987 estaba regulada por la ley 19.686 que establecía que los bonos de la presente emisión,
así como su renta, estarían exentos de todo gravamen impositivo. Es decir que el cobro íntegro de
capital y renta era un derecho incorporado a su patrimonio y su situación fiscal en relación a ella
no pudo ser modificada por una ley posterior.
El Estado interpuso extraordinario diciendo que el decreto 560/89 y la posterior ley 23.757 se
enrolan en la categoría de reglamentaciones de necesidad y urgencia.
Para el PGN mal puede sostenerse que la sanción de la ley 23.757 pueda haber convalidado a un
acto viciado de inconstitucionalidad en su origen. Además dijo que tiene declarado la Corte que ni
el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación, arrebatar o
alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior, ya que en ese caso el
principio de la no retroactividad deja de ser una norma infra constitucional para confundirse con la
garantía de la inviolabilidad de la propiedad reconocida por la CN. Por lo que la ley 23.757 no vino
a modificar derechos en curso de una relación jurídica sino aquellos reconocidos bajo el imperio
de la ley antigua e incorporados definitivamente al patrimonio de los actores
CSJN dijo que su jurisprudencia prohíbe a cualquier otro poder que no sea el legislativo establecer
impuestos, contribuciones y tasas y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal creada por el congreso. Asimismo se remitió a Videoclub
Dreams en relación a la necesidad y urgencia. Estuvo de acuerdo con el PGN en cuanto a la
irretroactividad por violar el derecho de propiedad.
FALLO CSJN: “Famyl SA c/ Estado Nacional s/ amparo”. 29/08/2000
La ley 23.349 había declarado como exentas de IVA a las prestaciones de las empresas de medicina
prepaga. Luego se sanciono la ley 25.063 que derogó tal exención pero asimismo estableció una
alícuota reducida. El PEN, mediante el decreto 1517/98 invocando la facultad del art. 80 CN, vetó
la norma referente a la reducción de la alícuota y promulgó parcialmente la ley, derogando la
exención e imponiendo la alícuota total. Frente a esto Famyl, dedicada a la prestación de
asistencia médica mediante el sistema de medicina prepaga, interpone acción de amparo.
Primera Instancia y Cámara hicieron lugar al amparo y declararon la inconstitucionalidad de los
arts. 1.f y 7 del decreto 1517/98, porque consideraron que la norma observada por el PEN no era
susceptible de ser separada del cuerpo legal, por lo que en los hechos el ejecutivo contradijo la
voluntad del legislativo e invadió las atribuciones de este. En ese momento el congreso todavía no
se había expedido sobre la objeción, por eso consideraron que debería regirse, hasta tanto eso
suceda, por la ley anterior, es decir dejando con virtualidad la exención.
La Corte, si bien se trata de proceso de formación y sanción de las leyes, no se excusó de entender
pues puede hacerlo en los casos en que se ha demostrado fehacientemente la falta de
concurrencia de los requisitos mínimos e indispensables que condicionan la creación de la ley. Dijo
que resulta evidente que en este caso la promulgación parcial no se ajusta al art. 80 CN, dado que
hay una manifiesta unidad entre las normas sancionadas por el congreso en las que se deroga una
exención y se establece una alícuota reducida. Por ello la promulgación parcial es inconstitucional
y lo promulgado no sería una norma jurídica, por lo que el fisco no podría fundar derechos en una
ley inexistente. Al momento de dictar sentencia diputados había insistido en el proyecto original
pero senadores no insistió en ese punto, de hecho rechazó expresamente la insistencia, por lo que
no medió, entre ambas cámaras la exigida confluencia de voluntades para considerar como ley al
inciso de la reducción, por lo que el proyecto no podrá repetirse en las sesiones de aquel año.
En consecuencia, resulta inválida la promulgación parcial de una norma inescindible y por ello
queda en vigor la exención establecida por la ley anterior.
D) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
No es un principio con expresa recepción en la CN, pero se halla ínsito en los demás principios
sustanciales si reconocidos. Este principio implica que todos debemos aportar al sostenimiento del
Estado, pero hasta dónde pueda cada uno con su aptitud económica.
Este principio no se aplica en los tributos extra fiscales que tienen por finalidad el desaliento de
actividades.
Villegas explica que la generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes
tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los
que sean fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extra fiscales); la
proporcionalidad tutela contra progresividades cuantitativas que no se adecuan a la capacidad
contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de
riqueza. La confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable
posibilidad de colaborar al gasto público; la equidad y la razonabilidad procuran la justicia en la
imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud
de pago.
García Belsunce define la capacidad contributiva como la diferencia entre la renta bruta (debió
decir "neta") del contribuyente y la suma consistente en las erogaciones indispensables para su
consumo más un adecuado porcentaje para su ahorro y capitalización.
E) GENERALIDAD
Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modo de no excluir de su ámbito a quienes
tengan capacidad contributiva. Es decir que todos están obligados a contribuir. El límite de la
generalidad está dado por las exenciones, las desgravaciones y otros beneficios tributarios que se
basan en el 75.18 y en la cláusula del progreso del 75.19. Estos límites deben ser conferidos por
razones económicas, sociales o políticas pero nunca por privilegios personales o de clase.
Según la CSJN la generalidad o uniformidad es una condición esencial de la tributación, no es
admisible gravar a una parte de la población en beneficio de otra.
F) RAZONABILIDAD
Deriva del preámbulo y de los arts. 28 y 33 CN. La Corte Sup. sostuvo que las diferenciaciones
normativas para supuestos que sean estimados distintos son valederas en tanto no sean
arbitrarias, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio, sino a
una causa objetiva para discriminar, aunque su fundamento sea opinable.
La razonabilidad como garantía constitucional de la tributación funciona: a) independientemente,
como garantía innominada; y b) como complemento del resto de las garantías constitucionales. En
el primer aspecto, en 1985 ha dicho la Corte Sup. que la declaración de inconstitucionalidad puede
darse cuando las leyes resultan irrazonables, o sea, cuando los medios que arbitran no se adecuan
a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad; y el principio
de razonabilidad debe cuidar especialmente que las normas legales mantengan coherencia con las
reglas constitucionales. En el segundo aspecto, se vincula este principio con las garantías de la no
confiscatoriedad y de la igualdad, entre otras.
G) NO CONFISCATORIEDAD
Es una creación pretoriana de la CSJN, no tiene recepción expresa de la CN, sin embargo se deduce
de los arts. 14 y 17 en sentido de la inviolabilidad del derecho de propiedad.
El Estado para su sostenimiento necesita adquirir riqueza de los particulares, el límite está dado
por el hecho que esta detracción no se exagerada
La teoría de las contribuciones confiscatorias de nuestra Corte Sup., dice que se debe establecer si
a determinado hecho impositivo, puede imputársele una contribución con monto exorbitante,
para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporción, igualdad entre el hecho
antecedente y la prestación. Aunque la confiscación prohibida por el art. 17 de la CN se refiere al
derecho Penal —prohibición basada en los antecedentes históricos de penas de persecución por
móviles políticos (confiscación de bienes), entendida como anexo o agregada a la imposición de
una pena—, la Corte Sup., por creación pretoriana, desarrolló su teoría de las contribuciones
confiscatorias, que son las que absorben una porción sustancial de la renta o del capital.
La doctrina de la Corte Sup. circunscribe el principio de no confiscatoriedad al porcentaje
"cabalístico" del 33% sobre la renta posible o productividad posible, esto es, la capacidad
productiva potencial, considerando, p. ej., la correcta explotación de los inmuebles rurales.
En principio, queda a salvo de que se considere como fuente económica el capital, ya que en los
impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos
debe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalizar a los contribuyentes (ya viene planteado
por Alberdi). Hay que ir a las consecuencias y no a las causas.
La prueba de la confiscatoriedad recae por quien la invoque.
Efectos de la declaración de confiscatoriedad: en un primer momento la CSJN, limitó el
pronunciamiento a declarar la inconstitucionalidad del impuesto, sin fijar la tasa o el porcentaje
que subsidiariamente pudiera cobrar el Fisco, por no ser de su incumbencia, sino del congreso.
Luego se desdijo y estableció que la declaración judicial de confiscatoriedad solo alcanza la porción
del monto en que consiste el exceso (paga hasta el 33%). Si la confiscatoriedad se da por
superposición de tributos nacionales, provinciales y municipales, hay varias opciones doctrinales:
1) declarar la inconstitucionalidad del último o de los últimos sancionados que excedieron del
porcentaje admitido; 2) dar preferencia en los impuestos indirectos a la Nación y en los directos a
las provincias (critica esas preferencias no surgen expresamente de la CN); 3) descontar
determinado porcentaje de todos los tributos, para que el conjunto no pase el límite máximo del
33%.
Puede abrirse la competencia originaria de la Corte Sup. (conf. art. 117, CN). Cabe formular la
tacha de inconstitucionalidad por demanda de repetición de los tributos pagados, o por acción
meramente declarativa de certeza, o bien por excepción de inconstitucionalidad en el juicio de
ejecución fiscal.
Antecedentes CSJN:
*Faramiñan c/ Municipalidad de La Plata s/ inconstitucionalidad de ordenanzas municipales. Año
1906. “Las confiscaciones prohibidas por la Constitución son medidas de carácter personal y de
fines penales por las que desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del Código
Penal, y en el sentido amplio del art. 17 el apoderamiento de los bienes de otro sin sentencia
fundada en ley (…) ; pero de ninguna manera lo que en forma de contribuciones para fines públicos
pueda imponer el Congreso o los gobiernos locales”. Es decir no puede estar un impuesto afectado
por confiscatoriedad.
*Doña Rosa Melo de Cane. Año 1911. Considera por primera vez a la no confiscatoriedad como un
principio constitucional autónomo del derecho tributario “El impuesto del 50 % sobre el importe
del legado dejado a favor de un establecimiento religioso, impugnado por el mismo, es una
verdadera exacción o confiscación que restringe en condiciones excesivas los derechos de
propiedad y de testar, que la Constitución consagra en sus artículos 17 y 20 en favor de sus
ciudadanos y extranjeros, toda vez que el alcanza una parte sustancial de la propiedad o a la renta
de varios años de capital gravado” Luego la Corte establece que se afecta una parte sustancial
cuando la detracción es mayor al 33% (1/3), pero nunca fundamenta por qué elige ese porcentaje.
*Candy SA. Año 2009. Impuesto a las ganancias. En precedentes anteriores en relación al impuesto
a las rentas, dijo la Corte que por no incidir el impuesto a la renta sobre el capital, sino a las
ganancias resultantes, no se halla afectado por el principio de la no confiscatoriedad, pero aquí
hizo lugar excepcionalmente al planteo de confiscatoriedad por no aplicarse el ajuste por inflación,
atento a que del informe contable resultaba que, sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota
efectiva del IG a ingresar no sería del 35%, sino que representaría el 62% del resultado impositivo
ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades obtenidas en ese mismo
ejercicio, porcentajes que exceden los límites razonables de imposición.
*Cobo de Macchi Di Cellere, Dolores c. Provincia de Córdoba. Año 1941. Impuesto inmobiliario de
propiedades rurales. A fin de juzgar la confiscatoriedad de la contribución territorial, la CSJN,
computó las utilidades (rentas reales o potenciales) de un inmueble razonablemente explotado y
no el capital. Entendió por explotación adecuada, o rendimiento normal del inmueble, la realizada
en forma racional y eficiente, sin gastos desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades
del contribuyente. Ello porque en la causa la pericia contable expresaba que el impuesto excedía
el 33% de las utilidades, pero la pericia agrónoma indicaba que las utilidades eran tales pues no se
había llevado a cabo una explotación eficiente del fundo. El impuesto no tiene que ver con la
producción del particular sino la potencialidad de capacidad de producción del inmueble, porque
no se puede tomar en cuenta la administración inapropiada del inmueble (rendimiento normal
medio de una explotación)
*Don Martín Pereyra Iraola. Contribución de mejoras. No deben absorber una parte sustancial de
la propiedad, pero el actor debe demostrar que el tributo exigido es superior al mayor valor
determinado en la propiedad por el pavimento. Se entendió confiscatoria la contribución al
exceder el beneficio que recibe la propiedad afectada (y si absorbe alrededor del 70% del valor del
inmueble). En el caso la provincia quería cobrar contribución del 20% del valor del inmueble y el
particular probó que el incremento en el valor del inmueble era tan solo del 12% y por ello la Corte
la consideró confiscatoria.
*Impuestos indirectos y tributos que gravan la importación. La corte los ha excluido de la doctrina
de la confiscatoriedad (solo se aplica en relación a los impuestos directos). A los primeros porque
son trasladables a los consumidores (Fisco Nacional c/ Rober Bosch SA, año 1934), salvo –pues es
presunción iuris tantum- que se demuestre que el encarecimiento representado por el monto del
impuesto, al no ser absorbido por la capacidad adquisitiva de los compradores, recae sobre el
costo y la ganancia con carácter de exacción, es decir, absorbiéndolos sustancialmente (SA
Argentina Construcciones Acevedo y Shaw c/ Municipalidad de Santa Fe, año 1946). A los
segundos el Estado puede, persiguiendo fines extra fiscales, establecer tributos mayores al 33%,
con fines disuasivos y para proteger la industria nacional. Ello en base a que puede prohibir el
ingreso de determinados bienes al país y, quién puede lo más puede lo menos, puede hacerlo
mediante el empleo de su potestad tributaria (Montarcé, marcelo, año 1974).
H) IGUALDAD
Surge del art. 16 CN que dice que la igualdad es la base del impuesto de las cargas públicas. No es
igualdad ante la ley en el sentido numérico que cada persona deba pagar igual cantidad (derivaría
en circunstancias injustas), sino que es igualdad en (no desigualdades arbitrarias) o por
(herramienta de igualación) la ley, es decir igualdad de los iguales en igualdad de condiciones, es
decir supeditado a la capacidad contributiva. Excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil
contra personas o categorías de personas.
Asimismo existe la igualdad en lo que hace a la interpretación y aplicación de la ley, en relación al
pie de igualdad en que se encuentran el Estado y los contribuyentes, en el sentido de que no
deben existir principio apriorísticos que beneficien a ninguna de las partes (como el in dubio pro
reo).
FALLO CSJN: Unanue v. Municipalidad de la Capital. 20/08/1923.
Se estableció un impuesto para las studs, Unanué planteó la inconstitucionalidad por afectarse el
principio de igualdad porque a las caballerizas que no albergaba caballos de carrera no se les
cobra. La CNAC declaró válido el impuesto. El PGN también opino que el impuesto era
constitucional porque el principio de igualdad no requiere que el mismo impuesto grave a toda
otra clase de local que aloje cualquier clase de caballos, sino que basta con que no se hagan
excepciones en favor de una o más caballerizas que alojen caballos de carrera. La CSJN se refirió
expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre ciertas
clases de bienes o de personas, debe existir alguna base razonable para las clasificaciones
adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las
personas sean catalogadas en grupos distintos. Que en el caso no aparece violada la igualdad
requerida por la cláusula constitucional invocada, desde que todas las caballerizas comprendidas
en la denominación de studs son gravadas con una base uniforme, o sea, de acuerdo con el
número de caballos de carrera que alojan; y porque no es posible desconocer que existe algún
motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar
caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con
el único objeto de disputar carreras (...), ya que los primeros realizan una función esencial para el
bienestar de la población, lo que no ocurre con los últimos. Es decir que la distinción está
fundamentada.
FALLO CSJN: “Díaz Vélez, Eugenio c/ Pcia. De Bs. As.” 20/06/1928.
Díaz Vélez planteó la inconstitucionalidad de una ley local que establecía una escala progresiva de
un impuesto territorial según aumentara el valor de la propiedad inmueble, por considerar a la
progresión como contraria a art. 16 CN. El PGN dijo que la igualdad no es violada cuando en
condiciones análogas se imponen gravámenes idénticos a todos los contribuyentes, tal como
sucede en el caso. La CSJN al declarar la constitucionalidad del impuesto progresivo, sostuvo que
la igualdad constitucional de los habitantes, no puede oponerse como reparo a la implantación del
impuesto de autos, por cuanto su diferencia en la tasa no está basada en distingo de personas, ni
en sus prerrogativas especiales o en persecuciones odiosas, sino en diversidad de circunstancias
razonables y lógicas con miras a la valuación de la propiedad urbana y rural (...). El citado art. 16
no priva al legislador de la facultad de crear, en las leyes impositivas locales, categorías
especiales de contribuyentes afectados con impuestos distintos, siempre que dichas categorías no
sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas personas o clases. Dijo que el principio
de igualdad no se propone sancionar, en materia de impuestos, un sistema por el que todos los
habitantes deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del gobierno sino solo establecer
que en condiciones análogas se impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes.
I) EQUIDAD
Deriva del art. 4 CN que dice que las contribuciones deberán recaer de forma equitativa sobre la
población. La palabra equidad, en una de sus acepciones, implica una valoración de política fiscal
y allí no se constituye como una cuestión justiciable.
J) PROPORCIONALIDAD
Que el monto del gravamen este en proporción a las manifestaciones de capacidad contributiva de
los obligados al pago, no prohíbe con ello la progresividad. Además el art. 75.2 dispone que las
contribuciones impuestas por el congreso nacional tienen que ser proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la nación.
Aquí también se aplica el fallo de la CSJN de 1928, "Eugenio Díaz Vélez v. Provincia de Buenos
Aires", en el que sostuvo que la proporcionalidad del art. 4º de la CN se refiere a la población, y no
a la riqueza o al capital, precepto que no se debe considerar aisladamente, sino en combinación
con las reglas expresadas en los arts. 16 y 67 [actualmente, art. 75], inc. 2º, de la CN. Los sistemas
rentísticos del país han podido apartarse del método proporcional a la población, para seguir el
principio de la proporcionalidad indeterminada que para las contribuciones directas ha adoptado
este último artículo, "dentro del cual cabe el impuesto que toma por base, la proporción
relacionada con el valor de la tierra, pues tratándose de una contribución directa la exigencia de su
proporcionalidad ha de ser mirada solamente con arreglo a la riqueza que se grava. Establecido ya
que la igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo desde que éste es
uniforme dentro de las categorías que crea, debe agregarse que, por la misma razón, es también
proporcional toda vez que se mantiene el mismo porcentaje para las grandes divisiones que dan
margen a la progresión".
K) SOLVE ET REPETE
Es un principio pretoriano, no surge de la CN.
El Estado, por las características de legitimidad y ejecutoriedad de los actos administrativos, se
basa en el principio de que sus actos son legítimos y entonces por ellos puede ejecutarlos sin
necesidad de orden judicial.
La CSJN, estableció que si bien el Estado puede cometer equivocaciones o excederse, no puede
afectarse la recaudación pública por ciertos reclamos puntuales de particulares. Prioriza la
recaudación pública por sobre el reclamo individual.
Este principio establece que para reclamar cualquier acto administrativo primero tengo que
pagarlo para después poder repetirlo. El particular debe primero que nada agotar la vía
administrativa por medio del TFN o por la reconsideración. Luego de la sentencia del TFN se puede
interponer recurso directo limitado a la CNACAF, a sabiendas que el mismo tiene efecto devolutivo
y no suspensivo. Sino tengo que pagar y luego iniciar proceso de repetición.
Es un instrumento procesal que en el mundo ya no se utiliza y en Argentina solo quedó reducido a
los aportes de la seguridad social.
En el marco de la CABA, el código contencioso administrativo en el art. 9 plantea el principio del
Solve Et Repete como una solución cautelar, dónde es una facultad del juez de exigir el pago del
tributo para asegurar el cumplimiento de la obligación en ciertos casos. Exige que se pague previo
a habilitar la instancia.
FALLO CSJN: “López, Iván Alberto v/ ANSES” 10/10/2000.
López recurre una resolución de la DGI ante la CFSS, pero no paga lo fijado por la resolución. Por
eso la Cámara le declara desierto el recurso, porque sostuvo que no se había probado la
imposibilidad de cumplir con el requisito formal exigido para la apertura de la instancia judicial,
porque un informe contable acompañado como prueba no bastaba.
Frente a eso López fue en queja a la CSJN porque consideró que su situación no fue correctamente
apreciada y que se trataba de una exigencia exorbitante para un albañil de una pequeña ciudad de
la PBA, porque ni vendiendo todo su patrimonio llegaría a cancelar la deuda exigida.
La Corte dijo que si bien admitió que no es inconstitucional la exigencia del depósito previo para
habilitar la vía judicial (igualdad, defensa en juicio), también la Corte ha aceptado la posibilidad de
atenuar el rigorismo del Solve Et Repete en supuestos excepcionales que involucren situaciones
patrimoniales concretas de los obligados, a fin de evitar que ese pago previo se traduzca en un real
menoscabo de derechos.
UNIDAD X: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO
Punto 1: Análisis de su contenido
El derecho tributario material o sustantivo regula los aspectos sustanciales de la futura relación o
vínculo jurídico que se trabará entre el Fisco y los sujetos pasivos, en el ámbito de su poder de
imperio, con motivo de los tributos creados. Según Villegas se complementa con las normas del
derecho tributario formal o administrativo que establecen las reglas para comprobar si
corresponde que el Fisco perciba una suma de dinero en concepto de tributo de un determinado
sujeto o no y la forma que la acreencia se transforma en importe líquido que ingresa al tesoro. La
determinación (procedimiento administrativo) tiene efecto declarativo y no constitutivo de la
obligación tributaria, es decir que puede haber determinación sin obligación tributaria (error del
Fisco) u obligación sin determinación (evasión).
El derecho tributario material comprende:
1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya configuración
fáctica en el mundo fenoménico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona,
da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, salvo que hayan acaecido hipótesis legales
neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias;
2) las exenciones y las desgravaciones o beneficios tributarios, que consisten en circunstancias
objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuración del h.i., de suerte
que aunque esté configurado, no nace la obligación tributaria (por el supuesto exento y tributo de
que se trate), o nace por un importe menor (se disminuye la carga tributaria), o por un plazo más
largo, etc.;
3) la sujeción activa y pasiva de la obligación tributaria;
4) los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensión crediticia fiscal;
5) los modos de extinción del vínculo jurídico que entraña la obligación tributaria;
6) los privilegios y las garantías en materia tributaria;
7) Incluye, además, las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones,
percepciones en la fuente), suplementos de impuestos y accesorios (p. ej., intereses);
Punto 2: Relación jurídica tributaria y obligación tributaria. Caracterización y naturaleza
(distintas teorías). Elementos. Fuente de la obligación tributaria
Relación jurídica tributaria y obligación tributaria
La obligación tributaria es la obligación sustantiva de dar sumas de dinero al fisco. Es decir, es la
obligación de pagar el tributo (deber de cumplir la prestación exigida legalmente). También se la
suele llamar "relación jurídica tributaria principal", sindicando que es el objeto del derecho
tributario material o sustantivo. Niega que el Fisco, al actuar como sujeto activo de la obligación
tributaria, ejerza poder de imperio, ya que considera que el ejercicio de éste se extingue al crear el
tributo.
Por el contrario, la relación jurídico tributaria –a entender de la doctrina- incluye la obligación
tributaria de dar sumas de dinero pero también comprende a los demás deberes formales atados
al de pagar el tributo (como por ejemplo presentar la declaración jurada). Es decir que tienen por
contenido el cumplimiento de deberes formales de los administrados y poderes fiscales, que están
regladas en el derecho tributario formal o administrativo.
Notemos que quienes deben cumplir deberes formales (p. ej., contestar requerimientos) pueden
no ser sujetos pasivos de la obligación tributaria. Una persona puede incumplir un deber formal y
ser pasible de multa, independientemente de que ninguna prestación pecuniaria en concepto de
tributo le adeude al Fisco.
Caracterización y naturaleza
Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la obligación tributaria radica en la ley en
que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal.
Elementos de la obligación tributaria (elementos esenciales del tributo)
Ellos son 1) Hecho imponible; 2) Sujetos; 3) Base imponible y; 4) Alícuota. Los 4 deben figurar en la
ley que determina el tributo y son considerados elementos esenciales del mismo.
1) Hecho imponible, se ve en el punto 2. García Vizcaíno exige que este presupuesto de hecho no
sea neutralizado por, por ejemplo, exenciones.
2) Sujetos, si bien se amplía en el punto dos, vale aclarar que el sujeto activo es el titular de la
pretensión (del crédito tributario) y los sujetos pasivos pueden ser el responsable por deuda
propia (contribuyentes, herederos y legatarios), los responsables solidarios y los responsables
sustitutos.
3) La base imponible es el elemento cuantitativo (aquello sobre lo que voy a cuantificar lo que
tengo que gravar). Es aquello sobre lo cual se mide la capacidad contributiva que el legislador tuvo
en cuenta a la hora de establecer el tributo (base sobre lo que calculo lo que tengo que pagar). Por
ejemplo la valuación fiscal es la base imponible de un inmueble.
4) Alícuota: es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar la obligación
tributaria.
García Vizcaíno considera que los elementos son los sujetos y el objeto (prestación que debe
cumplir el sujeto pasivo, el tributo a pagar)
Fuente de la obligación tributaria
La fuente de la obligación tributaria está constituida por la ley. La voluntad de las personas no
puede generar la obligación tributaria. Se distingue de la fuente económica del tributo, que
consiste en el conjunto de bienes del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento de
la obligación tributaria. Por regla general, la fuente económica tributaria admisible es la renta, en
virtud de que se entiende que aun en el caso de los impuestos patrimoniales, éstos deben ser
pagados con la renta, y no con el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización del
contribuyente.
Punto 3: Hecho imponible, concepto. Aspecto material, personal, espacial y temporal. Distintos
tipos.
Concepto
Partiendo de la ley como única fuente para establecer un tributo, la misma debe establecer la
HIPÓTESIS DE INCIDENCIA esto es que debe definir el hecho, acto o conducta del contribuyente
que genera la obligación de pagar un tributo (Geraldo Ataliba).
Cuando la hipótesis de incidencia descripta en la ley se produce en la realidad, acontece el HECHO
IMPONIBLE. Este es el hecho jurídico que verificado, acontecido o acaecido en la realidad, por
voluntad de la ley, da nacimiento a la obligación del contribuyente de pagar el tributo y a la
pretensión del fisco de obtener su cobro (para parte de la doctrina hipótesis de incidencia y hecho
imponible son sinónimos). Es decir que constituye la hipótesis legal condicionante que al acaecer
en la realidad genera la obligación tributaria, en la medida en que no se hayan configurado
hipótesis legales neutralizantes.
El hecho imponible siempre es un hecho jurídico. Puede consistir en un hecho, acto, actividad, o
conjunto de hechos, actos o actividades, de los particulares, en una actividad administrativa o
jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma
jurídica como presupuesto del nacimiento de la obligación tributaria. Se llama subsunción al
fenómeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure
rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la ley.
Aspectos material, personal, espacial y temporal
Villegas destaca que el h.i. debe, necesariamente, contar con los siguientes aspectos: a)
la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material ); b) la individualización de
la persona que debe realizar o encuadrarse en tal descripción ( aspecto personal ); c) el
momento en que tiene que producirse la configuración o se debe tener por configurada la
"realización" del h.i. ( aspecto temporal ); d ) el lugar donde tiene que acaecer o se debe tener por
acaecida la "realización" del h.i. ( aspecto espacial ). Si falta uno de ellos, no se genera la obligación
tributaria.
A) Aspecto material
Es la descripción objetiva del hecho o situación previstos en forma abstracta por las normas
jurídicas, cuya clave es el verbo utilizado o implícito en su texto (según Villegas en la descripción
legal siempre está precedido por un verbo) como obtener (ganancia), entregar, transferir, donar
ser titular (de bienes). Es decir que el aspecto material es el hecho o suceso que hace nacer la
obligación. No interesa que los actos sean lícitos o ilícitos.
No se debe confundir con el objeto del tributo, que es sobre qué recae el tributo (renta,
patrimonio).
B) Aspecto personal o subjetivo
Sujeto activo: Es el Fisco o Estado, en sentido lato de Nación, provincias, municipalidades,
gobierno de la CABA, entes parafiscales; en su caso, un ente supranacional. En este rol no ejerce
poder tributario, cuyo ejercicio se agota con el dictado de la norma tributaria, que básicamente
emana de los Poderes Legislativos.
Sujeto pasivo: está dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto
material, es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la
prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. Por el principio de
indisponibilidad del crédito fiscal, el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria surge de
la ley, sin que los acuerdos privados en los cuales se sustituya ese carácter puedan ser opuestos al
Fisco.
Hay que distinguir tres tipos de sujetos pasivos
- Responsable por deuda propia: Es el sujeto que por realizar la conducta prevista en el hecho
imponible hace nacer la obligación del pago. Es quién realiza el hecho imponible, el contribuyente
(de derecho no de facto) sus herederos y legatarios. A decir de Villegas el destinatario legal del
tributo. Según el art 5 LPT, son contribuyentes: a) las personas de existencia visible capaces o
incapaces; b) personas jurídicas; c) personas jurídicas a las que no se les reconoce personería y los
patrimonios destinados a un fin determinado y; d) las sucesiones indivisas
- Responsables solidarios (o responsables por deuda ajena): Es un tercero respecto del tributo que
no remplaza al contribuyente sino que se suma como deudor del tributo. Generalmente paga el
gravamen con fondos que detrae o percibe del contribuyente (art. 6), pero hay veces que la ley
establece que el responsable debe pagar aún con fondos propios (art. 8), ello a los fines de que el
Estado tenga garantizado el cobro del tributo. Lógicamente si paga con fondos propios tendrá una
acción de resarcimiento (civil, no tributario) o repetición contra el contribuyente.
Es decir que son aquellos sujetos que si bien no realizan el hecho imponible (son ajenos al
presupuesto de hecho) la ley los coloca en una situación de estar “al lado” de quién realiza el
hecho imponible (contribuyente) y en general, el responsable solidario, tiene algún vínculo o bien
con el contribuyente (por su oficio o actividad) o con aquello que se grava (el hecho imponible). Al
referirse “al lado” se refiere a que tendrá un tipo de responsabilidad particular para garantizar la
satisfacción de la obligación tributaria, garantizar que alguien pague el tributo (por ejemplo:
directores de sociedades comerciales; administradores de una sucesión; padres, tutores y
curadores –con bienes propios siempre-; síndicos de concurso o quiebra –con bienes propios-).La
solidaridad de un tercero ajeno a la configuración del h.i. no se presume; requiere disposiciones
expresas. El art. 8 LPT dice que responden con sus bienes propios y solidariamente con los
deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen. Los
nombrados pueden clasificarse en
*subsidiarios: se debe intimar primero al deudor del tributo o contribuyente (que puede contar
con representantes distintos en el momento de la intimación, de quienes actuaron cuando se
presentó la declaración jurada y pagó el gravamen). En segundo lugar, el contribuyente no tiene
que satisfacer el importe respectivo (no requiere que se declare su falencia), a efectos de que se
genere la responsabilidad solidaria:1) Los responsables del art. 6º — excepto los agentes de
retención y de percepción y los sustitutos —, cuando "por incumplimiento de sus deberes
tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la
intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el
segundo párrafo del art. 17".Aclara la norma que no existirá, "sin embargo, esta responsabilidad
personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente [...] que sus representados,
mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con
sus deberes fiscales" (inc. a). En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de
sociedades irregulares o de hecho. También serán responsables, en su caso, los socios
solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones
fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o
integren; 2) Los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o
explotaciones que las leyes tributarias consideren como unidad económica susceptible de generar
íntegramente el h.i., con relación a sus propietarios o titulares. La responsabilidad del adquirente
frente a la deuda fiscal no determinada caduca en estos supuestos: a los tres meses de efectuada
la transferencia, si antes de los quince días hubiere sido denunciada a la AFIP, y en cualquier
momento en que la AFIP reconozca como suficiente la solvencia del cedente respecto del tributo
que se pudiere adeudar, o en que acepte la garantía ofrecida por éste (inc. d ); 3) Los cedentes de
créditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios "y hasta la concurrencia del
importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales
créditos" (inc. f , en consonancia con el art. 29).
*no subsidiarios: no prevé la previa intimación al contribuyente o deudor del tributo, a saber:1)
Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista para los síndicos hay solidaridad de los síndicos
de los concursos preventivos y de las quiebras que "no hicieren las gestiones necesarias para la
determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los
períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, según el caso"; en
particular, si dentro de los quince días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, no
hubieran requerido a la AFIP "las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y
condiciones que establezca dicho organismo"; 2) Los agentes de retención, por el tributo omitido
de retener, o que habiéndolo retenido no lo ingresaron a la AFIP dentro de los quince días
siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los
contribuyentes pagaron el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de éstos desde el
vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción , por el tributo no percibido, o
percibido y no ingresado a la AFIP, "en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas". En
rigor, los responsables por deuda propia son subsidiarios de los agentes de retención y de
percepción, a diferencia de los casos que analizamos como de responsabilidad subsidiaria;
3)Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o
dolo la evasión del tributo (inc. e); 4) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de
empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria, "respecto de las obligaciones
tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas" (inc. g );
5) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados , "cuando estuvieren obligados a constatar su
adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del
art. 33 de la presente ley. En este caso responderán por los impuestos adeudados por el emisor,
emergentes de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no
puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho imponible " (inc. h).
FALLO CSJN: “Monasterio Da Silva, Ernesto”. 02/10/1970. Responsabilidad de directores de
sociedades comerciales
La firma Faros SA (sociedad uruguaya con sucursal en Argentina) llevó a cabo una operación
relativa al gas licuado que lo constituyó en agente de retención y nunca ingresó a las arcas públicas
las sumas correspondientes, por lo tanto el fisco se lo quiso reclamar a Ernesto Monasterio Da
Silva por considerarlo director de la misma. En virtud de que las obligaciones tributarias se
determinaron de oficio, E. Monasterio Da Silva recurrió ante el TFN.
El TFN determinó que en el expediente se había logrado acreditar que Ernesto Monasterio Da Silva
no ha tenido intervención en el manejo de los fondos de la sucursal argentina, que en el contrato
social no existe ninguna designación específica hacia su persona, que el nombrado estaba a cargo
de otra parte de la empresa y que no se encargó de manejar las operaciones de gas licuado y por
lo tanto determinó que no se le puede atribuir responsabilidad solidaria a Ernesto Monasterio Da
Silva. Frente a esto la DGI interpuso recurso de apelación directa a la CNACAF, basando su
pretensión en los actuales arts. 6 y 8 de la LPT
La CNACAF dijo que dichas normas no puede interpretarse como lo hace el fisco en el sentido que
basta el simple hecho de que una persona tenga en una sociedad alguno de los cargos
enumerados para que se la considere responsable en los términos de la ley, es decir que los que
administran o disponen de los fondos de los entes sociales son quienes se hallan obligados a
cumplir con los deberes tributarios, a ellos alcanza la responsabilidad por hechos u omisiones en
que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad en las obligaciones tributarias. Los demás
miembros de una sociedad que no tienen asignadas esas funciones no son en principio
responsables en la misma medida. Por ello y teniendo en cuenta que, según los hechos
acreditados ante el TFN, Monasterio no cumplió funciones de administración o disposición, no
cabe atribuírsele responsabilidad solidaria. La DGI interpuso extraordinario
CSJN reiteró que la CNACAF consideró que se dio en la causa la causal de eximición establecida en
la última parte del art. 8 LPT que se da cuando “demuestren debidamente a la AFIP que sus
representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y
oportunamente con sus deberes fiscales). Por lo tanto confirmo lo expuesto.
- Sustituto: Es el sujeto pasivo que por disposición de la ley y el lugar del contribuyente (a quién
desplaza) queda obligado al pago del tributo, como así también al cumplimiento de otras
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