GANANCIAS SEGUNDA CATEGORÍA
Comprenden, a aquellos ingresos derivados del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario.
Incluye ingresos en los cuales el contribuyente se encuentra más alejado de todo esfuerzo personal para su obtención, cobrando
preponderancia casi excluyente el factor capital.
A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la 2° categoría deben sumarse:
- Renta de títulos, cédulas, bonos y toda suma que sea el producto de la colocación del capital: letras de tesorería,
debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y
toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago.
Incluye dentro de la categoría las rentas (intereses) provenientes de la colocación de un capital cualquiera sea su
denominación o forma de pago.
Algunas ganancias están exentas, como los intereses de depósitos (ART 20, ins H). Los emitidos por el Estado (ART 20, ins
K). Y las actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza (ART 20, ins V).
Son considerados la venta al contado y la compra a plazo de títulos, acciones o monedas. La intención del sujeto comprador
-en la operación de contado- es la de recuperar el monto que se abonó más un determinado beneficio o interés. La diferencia
entre el precio de venta al contado y el precio de compra a término está determinada por la aplicación de la tasa de interés
durante el período de la operación. En definitiva, se trata de una operación de préstamo y como talla trata la ley.
- Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos: La ley incluye
los beneficios de la locación de cosas muebles, pero si dichos bienes fueron alquilados juntamente con un inmueble,
corresponderá atribuir la renta obtenida a la primera categoría.
En lo que respecta a la locación de derechos, la ganancia se origina como producto de la cesión por parte del titular, del
ejercicio de éste, percibiendo a cambio de ello determinados ingresos. Por ejemplo, podría tratarse del caso en que el titular
de un derecho de usufructo cede su ejercicio percibiendo como contraprestación una suma única o pagos periódicos
mediante regalías.
¿Qué son regalías? Toda contraprestación que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o
goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo monto se determine en relación con una unidad de producción, de venta,
de explotación, etc., cualquiera que sea la denominación asignada. Es decir, es una renta que el titular de la cosa o derecho
cedido gozará sin necesidad de ejercer actividad alguna, más allá de la que demande su percepción, la cual también incluye
a las retribuciones calculadas en función de las utilidades.
A tener presente que se trata de una transferencia de derechos temporaria, si fuera permanente, estaría alcanzada por el
ins h del ART 45.
Por su parte, los subsidios periódicos responden a aquellos que no tienen su origen en una prestación de servicios en
relación de dependencia, dado que en tal caso serían rentas de la cuarta categoría, conforme al artículo 79, ins C.
- Rentas vitalicias y ganancias o participaciones sobre la vida: En principio, para que la renta vitalicia esté alcanzada
por el impuesto debe derivar de un contrato a título oneroso. Caso contrario, es decir, que se trate de un contrato a título
gratuito, nos hallaríamos ante un subsidio, situación analizada en el punto anterior.
Hay contrato oneroso de renta vitalicia, cuando una PH por una suma de dinero, o por cosa apreciable en dinero, mueble
o inmueble que otro le da, se obliga hacia una o muchas personas a pagarles una renta anual durante la vida de uno o
muchos individuos (es decir, hasta la muerte), designados en el contrato.
La suma computable como ganancia bruta equivale al total de los montos percibidos en el período fiscal en concepto de
rentas vitalicias. Ahora bien, si éstas fueran contratadas por empresas a favor de su personal que se retira al término de
cierto tiempo de prestación de servicios y una vez alcanzada determinada edad, el ingreso que recibe el empleado por tal
concepto debe asimilarse a un subsidio gravado por el impuesto. Es decir, deja de ser renta de 2 categoría, y pasa a ser de
cuarta.
Por su parte, queda exento (ART 20 ins n) la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento
en los seguros de vida y mixtos.
Seguro de vida: operación por medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una persona o
personas (beneficiarios), en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (asegurado). En el seguro de vida puro, el único
vencimiento es la muerte, y el beneficiario no es quien pagó las primas, por lo que el monto que perciba por dicho constituye
un enriquecimiento a título gratuito. Ahora bien, cuando el beneficiario del seguro es quien pagó las primas, el exceso por
sobre el monto acumulado de ellas está exento del tributo.
- Los beneficios y rescates de planes de seguro de retiros privados: Beneficios netos de aportes no deducibles,
provenientes del cumplimiento de requisitos de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al
control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal.
También los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro arriba aludidos,
excepto que, el importe rescatado sea, aplicado a la contratación de un nuevo plan con entidades que actúan en el sistema,
dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha de percepción del rescate.
- Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad:
Se trata de una norma de excepción, por cuanto si la obligación es de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o
empleo, las ganancias serán consideradas como de la 3 o 4 categoría, según corresponda. Por ende, puede afirmarse que
esta disposición no encuentra sustento real de aplicación.
- El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo: El interés accionario es la
retribución que obtienen los socios de la cooperativa con relación al capital aportado. Éste estará alcanzado por el impuesto,
con la única excepción que lo distribuyan las cooperativas de consumo, las cuales están exentas por aplicación del ART 20,
ins D.
Cuando se trate de las cooperativas denominadas “de trabajo” resultará de aplicación lo dispuesto en el ART 79, ins E.
- Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de
llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúe habitualmente esta clase
de operaciones: Son casos en los cuales, si bien no se cumple con el requisito de la permanencia de la fuente, se
encuentran igualmente gravados por el impuesto, por estar expresamente establecido en la segunda categoría.
- Los dividendos y utilidades, en dinero o especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades
comprendidas en el ART 69 ins A:
- Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados:
los contratos derivados son instrumentos formalizados entre partes cuyo valor deriva de la variación del precio de algún
otro activo, que puede ser el tipo de interés, el tipo de cambio o los precios de los bienes. Estos productos son utilizados
generalmente para reducir riesgos financieros (cobertura) por fluctuaciones desfavorables en los precios de los activos que
se pretende proteger.
Así pues, quien lance una opción tendrá una utilidad representada por la prima que perciba, siendo ésta la ganancia
alcanzada por el impuesto.
Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra
transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en la ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las
transacciones u operaciones de las que resulte equivalente.
- Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones.
Deducciones especiales:
En la segunda categoría, la renta bruta es similar a la renta neta, excepto en los siguientes casos:
- Rentas vitalicias, cuyos beneficiarios podrán deducir, además de los gastos necesarios autorizados por la ley, el 50% de
esas ganancias hasta la recuperación del capital invertido;
- Regalías, cuyos beneficiarios residentes en el país deberán tener en cuenta, a fin de efectuar deducciones una serie de
reglas. En efecto, en primer lugar habrá que determinar dónde se incurrieron los costos y gastos. Si éstos se incurrieron en
el país, entonces habrá que analizar si se trata de una transferencia definitiva o temporaria. Al ser ello así:
o si la transferencia es
definitiva
, el contribuyente podrá deducir el 25% de las regalías percibidas hasta agotar el
capital invertido, siendo este último el costo computable del bien al producirse la transferencia definitiva,
determinado de acuerdo con las normas del impuesto.
o si se trata de transferencias temporarias, se admitirá como deducción la amortización de los bienes. Esta deducción
también resultará computable cuando la regalía se origine en la transferencia temporaria de los intangibles de
duración limitada mencionados por la ley en su artículo 81, inciso f.
Ahora bien, en el caso de costos y gastos incurridos en el exterior, se admitirá como única deducción por todo concepto el 40% de
las regalías percibidas.
Obsérvese que las deducciones, cuando se trate de costos y gastos en el país, tienen como límite el costo del bien, en tanto que si
los costos y gastos ocurren en el exterior tal limitación no existe.
Las deducciones expuestas sólo podrán ser computadas por las PH residentes en el país y sucesiones indivisas radicadas en su
territorio, en tanto las regalías que las motivan no se obtengan a través de sociedades incluidas en el ART 49, incisos b) y c), y en
el último párrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les pertenezcan y que se encuentren comprendidas en
las mismas disposiciones.
En los casos en que las PH y sucesiones indivisas residentes en el país desarrollen habitualmente actividades de investigación,
experimentación, etc. -destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías-, deberán determinar la ganancia por aplicación
de las normas que rigen para la tercera categoría.
Por otra parte, el cómputo de las deducciones quedará supeditado a la vinculación que guarden con la obtención, mantenimiento o
conservación de regalías encuadradas en la definición que proporciona el artículo 47 de la ley.
GANANCIAS CUARTA CATEGORÍA
Las rentas de la cuarta categoría comprenden a los ingresos derivados del trabajo personal, ya sea que se ejerza en relación de
dependencia o en forma independiente. Cualquier otra actividad no incluida expresamente en el ART 79 constituye una ganancia de
la tercera categoría a tenor de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 49.
Asimismo, y por mandato del ART 99, el ámbito de imposición de determinadas ganancias se ha visto extendido, dado que en virtud
de éste quedaron derogadas todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto
las de la ley de impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca
la exención, total o parcial, o la deducción de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los
contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad,
bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o
funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominación asignada.
Constituyen ganancias de la 4° categoría las provenientes de las actividades que se enuncian a continuación:
- Desempeño de cargo públicos y la percepción de gastos protocolares: comprende las rentas provenientes del
trabajo personal efectuado en el ámbito del Estado nacional, provincial o municipal, cualquiera sea el Poder en el que se
ejerza (Ejecutivo, Legislativo o Judicial).
Estas remuneraciones están alcanzadas por el impuesto, independientemente del lugar en el que se preste el servicio. En
efecto, cuando este tipo de ganancias sean obtenidas por sujetos que prestan servicios al Estado argentino en el extranjero
serán de fuente argentina, pese a que el origen de la renta corresponde al trabajo desarrollado en otro país.
Y esto es así, porque el ART 121 dispone que quienes actúen “como representantes oficiales del Estado o en cumplimiento
de funciones encomendadas por el mismo o por las Provincias, Municipalidades o CABA no perderán la condición de
residentes del país por la permanencia continuada en el exterior.
Similar tratamiento les corresponde a aquellos sujetos residentes que trabajan en representaciones diplomáticas o
consulares extranjeras en nuestro país.
En lo que hace a las remuneraciones percibidas por los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales
de países extranjeros en el país, derivadas del desempeño de sus funciones, éstas están exentas del gravamen, pues así lo
dispone el artículo 20, inciso c) del texto legal, pero con un requisito: que sea a condición de reciprocidad.
- El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, incluidos los sueldos o remuneraciones recibidos
del o en el extranjero en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de la República Argentina:
Remuneración son los importes que por cualquier concepto se reciban como contrapartida de la prestación laboral.
En este sentido, los distintos conceptos como beneficios sociales, y/o vales de combustibles, extensión o autorización de
uso de tarjetas de compra y/o crédito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educación del grupo familiar
u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a través de terceros a favor de sus dependientes empleados,
también se encuentran alcanzados por el impuesto, aun cuando éstos no sean remuneratorios y no realicen aportes.
Se excluyen la provisión de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del
trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y el otorgamiento o pago de cursos de capacitación o especialización
en la medida que éstos resulten indispensables para el desempeño y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente
dentro de la empresa.
Esto significa que las prestaciones complementarias que el empleador efectúe a favor de su empleado, en la medida que
sustituyan gastos que éste debería hacer voluntariamente, constituyen beneficios que integran la base imponible. Si la
naturaleza del gasto permite inferir que su realización es en beneficio de la empresa, entonces asumirá la característica de
“deducible” para ésta y no de “remuneración” para el empleado.
La jurisprudencia se ha referido a determinadas situaciones relacionadas con el tema:
- Las propinas constituyen rentas de la cuarta categoría, estando, por ende, alcanzadas por el impuesto.
- Las sumas percibidas por los religiosos están fuera del objeto del gravamen, pues no se vislumbra en ellos un propósito
de lucro, sino un subsidio comunitario por el desarrollo de actividades vinculadas con el culto.
- El dividendo que percibe un empleado por una acción que se le entrega como estímulo a su trabajo debe considerarse
como un sueldo adicional.
- Los jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo
personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas: Las jubilaciones, pensiones y retiros tienen el mismo
tratamiento que los haberes que las originaron, es decir, constituyen renta de la cuarta categoría.
En lo referido a los consejeros de las sociedades cooperativas, se trata de los honorarios que obtengan por sus tareas como
tales, en forma separada de los servicios prestados por los socios de las cooperativas de trabajo.
- Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de
seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros,
en cuanto tengan su origen en el trabajo personal: La parte sujeta a impuesto es aquella que no se ha podido deducir
en el período fiscal, conforme a la limitación prevista en el artículo 81, inciso e) de la ley.
- Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativos mencionados en la última
parte del inciso g) del ART 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido
por aquéllos: El impuesto alcanza a los ingresos que obtengan los socios que trabajen personalmente en la explotación,
incluyendo como ganancia de cuarta categoría al retorno que éstos perciban, dado que constituye un pago adicional en
virtud de la tarea desarrollada.
- Trabajos independientes: Están alcanzadas las ganancias derivadas de trabajos independientes.
El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sindico, mandatario, gestor de negocio, director de
SA y fideicomisario
:
Cuando se hace mención a las profesiones liberales, la ley se refiere a aquellas que se ejercen con un título habilitante. Por
su parte, el término ·oficio· está relacionado con todo otro trabajo personal realizado en forma independiente. De esta
forma quedan comprendidas las ganancias de pintores, plomeros, escultores, artistas y otras actividades lucrativas
realizadas en forma persona.
En segundo término, cabe agregar que además de éstos también se incluye a las sumas asignadas a los socios
administradores de las SRL, en comandita simple y en comandita por acciones y los honorarios de miembros del consejo de
vigilancia.
Los montos abonados por encima del importe máximo deducible constituirán distribuciones de utilidades desde el punto de
vista de la sociedad, en tanto que tendrán para el beneficiario el tratamiento de no computables a efectos de la
determinación del impuesto.
Ahora bien, este tratamiento será procedente siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado
en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Si no se verifica tal supuesto, los beneficiarios de esas sumas deberán
computarlas al tiempo de determinar su impuesto a las ganancias.
Dentro de las rentas de cuarta categoría de aquellas provenientes del ejercicio del fideicomisario, sólo puede proceder en
la medida que éste fuese una persona física o sucesión indivisa, aunque no debemos pasar por alto que la ley debería
haberse referido a los fiduciarios pues son éstos quienes efectivamente realizan una tarea personal, y no los fideicomisarios.
Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana
:
Con respecto a los viajantes de comercio, puesto que éstos suelen realizar su actividad bajo relación de dependencia (actúen
o no en forma exclusiva), por lo que quedarían alcanzados por el inciso b) del ART 79. Así pues, no se entiende el motivo
de su inclusión en el inciso bajo análisis.
Compensaciones, viáticos y similares
Están alcanzadas por el impuesto, como rentas de la 4° categoría, las compensaciones en dinero y en especie, viáticos, etc., que se
perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el ART 79, en cuanto excedan de las sumas que el Fisco juzgue razonables
en concepto de reembolso de gastos efectuados.
En casos de rentas derivadas del trabajo personal en relación de dependencia o profesión liberal, procede admitir, previa autorización
de la Dirección, la deducción de los gastos de traslado incurridos por el desplazamiento obligado para realizar otra actividad en
distinto lugar al del asiento habitual, en que también el contribuyente realiza tareas cuyos ingresos están alcanzados por el gravamen
(en aquel entonces se trataba del impuesto a los réditos). En cambio, no son deducibles los gastos de viaje que deban realizarse
entre el domicilio particular y el lugar de trabajo, pues éstos deben considerarse incluidos entre los importes que la ley autoriza como
mínimo no imponible.
La jurisprudencia judicial también se ha referido sobre este tema, manifestando que debe otorgársele el carácter de rentas de la 4°
categoría a los montos percibidos por el trabajador en concepto de reintegros de gastos de gas, luz. teléfono, etc., como a aquellos
en concepto de alquiler, educación de los hijos y reintegros por asistencia médica.
Por otra parte, y en lo que respecta a los vales alimentarios, constituyen un ingreso que forma parte del objeto del impuesto a las
ganancias y, por ende, gravados, no obstante su carácter no remunerativo.
Asimismo, corresponde incluir las compensaciones en especie (como ser alimentos, etc.), fueren susceptibles de ser estimadas en
dinero.
Si las compensaciones consisten en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la diferencia
entre el costo de adquisición y el valor de cotización, o en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de
la opción, se considerará ganancia de la cuarta categoría.
¿A qué se refiere la ley cuando habla de opciones de compra? Esta operación consiste en la concesión, a ciertos directivos y gerentes
de empresas, de la posibilidad futura de comprar acciones de la propia compañía a un valor establecido, el cual habitualmente es
menor que el de plaza y resulta una herramienta muy útil para alinear los intereses de los directivos con los de la empresa, ya que
aquéllos se verán beneficiados con el aumento del valor de las acciones.
Como desde el momento en que el empleador concede el beneficio hasta que se cumplen las condiciones para acceder a su disfrute
hay un cierto lapso en el que no existe renta alguna, lo que hace el reglamento es establecer que la diferencia generada entre el
valor de adquisición y el de cotización se impute recién en el periodo fiscal en el que se realice la compra, esto es, en el que se ejerza
la opción.
r Impuesto a las ganancias - comentada2.docx
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