1
El principio de capacidad contributiva como
basamento constitucional del tributo y de sus especies
Gustavo J. Naveira de Casanova
Sumario
1 - Introducción - 2 - El punto de partida: las Finanzas Públicas - 2.1 - La
actividad financiera del Estado. El Derecho financiero. Sintética
conceptualización - 2.2 - Los gastos públicos y los ingresos públicos. Breve
noción 2.3 - La decisión financiera. Las opciones políticas involucradas 3 -
Poder tributario 3.1 - Concepto y características del poder tributario - 3.2 -
Concepto de tributo - 3.3 - Las especies de tributos - 3.3.1 - Consideraciones
generales - 3.3.2 - Consideraciones referidas al Derecho positivo argentino -
3.3.3 - Concepto de impuesto - 3.3.4 - Concepto de tasa - 3.3.5 - Concepto de
contribuciones especiales - 4 - El principio de capacidad contributiva - 4.1 -
Consideraciones preliminares - 4.2 - Su origen económico y posterior
connotación jurídica - 4.3 - Síntesis de los puntos de vista doctrinales a su
respecto - 4.4 - La doble vertiente de la capacidad contributiva: como causa y
como medida de las obligaciones tributarias - 5 - La capacidad contributiva
en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación - 6 - Breves
conclusiones.
1 - Introducción
Este breve trabajo tiene su germen en un pedido formulado por el Dr. Alejandro
Tuzzio, director de la Revista Jurisprudencia Argentina, a fin de dar comienzo dentro de
ella a una sección con artículos doctrinarios de fondo sobre temas centrales del Derecho
Financiero y Tributario.
Ante el gentil convite, me pareció que podría ser adecuado iniciar la tarea
abarcando uno de los problemas centrales en la tributación, cual es el relativo al principio
jurídico de capacidad contributiva, sobre el que descansa -junto con el de reserva de ley-
todo el andamiaje conceptual y constitucional del tributo.
En efecto, se puede afirmar que las dos columnas constitucionales sobre las que se
vertebra el instituto tributario son, por un lado, el principio de reserva de ley, de carácter
formal y vinculado con el consentimiento en la (auto) imposición y, por otra parte, el
principio de capacidad contributiva, de vis sustantiva, relacionado con la causa última del
deber de contribuir. Este aserto no mella la importancia decisiva de los demás principios
jurídicos de la tributación (igualdad, razonabilidad, progresividad, generalidad, etc.), pero
tanto desde un orden lógico de análisis como desde la perspectiva de las definiciones, los
dos primeros tienen cierta prioridad determinativa.
Dado el enfoque escogido para este trabajo, comenzaré desde el inicio, es decir
desde la actividad financiera estatal, para luego repasar la categoría del tributo, y sus
especies, y finalmente detenerme en el concepto de capacidad contributiva, y en cómo se le
ha dado arraigo en la Constitución Nacional (CN), como así también en su recepción por la
jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN).
2 - El punto de partida: las Finanzas Públicas
2
2.1 - La actividad financiera del Estado. El Derecho financiero. Sintética
conceptualización
La actividad financiera del Estado es aquella encaminada a obtener ingresos y
realizar gastos, ambos de carácter público, dirigidos a lograr la satisfacción de las
necesidades públicas
1
.
Sus características salientes son varias. Entre ellas, la primera es que se trata de
una actividad intrínseca o sustancialmente política, por la naturaleza de los fines que
persigue, como por la de los entes que tienen constitucionalmente atribuidas las
competencias a su respecto.
Por otra parte, tiene innegable contenido económico, aunque no se guía de
manera exclusiva por criterios de rentabilidad, a diferencia de lo que ocurre con las
finanzas de los particulares.
La tercera, cuya pista ya la brinda la existencia de las dos anteriores, es que
presenta aspectos diversos, por lo cual es objeto de estudio desde varias ópticas, cada
una de las cuales es abordada por una disciplina científica diversa. A las recién
señaladas, se le suele sumar obviamente la rama jurídica (el Derecho financiero), y
también la técnica contable (contabilidad pública)
2
.
Su fisonomía ha sido variable, históricamente, a medida que se fueron
conformando los Estados nacionales y, a partir del hito de la Revolución Francesa de
1789, el advenimiento de un Estado Constitucional de raíz democrática y republicana,
que luego devendría en un Estado social y democrático de Derecho. En la matriz
jurídica y económica de ese Estado Democrático hubo lugar para una transformación
del Estado liberal mínimo o gendarme en otro de carácter intervencionista, con una
pluralidad de actividades a desempeñar y objetivos a cumplir
3
.
Dentro del ordenamiento jurídico de un Estado de ese tipo, el Derecho financiero
es la porción que está integrada por un conjunto de principios y normas jurídicas que
regulan la actividad financiera del Estado, consistente básicamente en la obtención de
ciertos recursos para hacer frente a ciertos gastos, y que involucra sus diferentes aspectos
en cuanto a los órganos que la ejercen, a los medios con los que cuenta y al contenido de
las relaciones que en él se originan
4
.
2.2 - Los gastos públicos y los ingresos públicos. Breve noción
Es prudente puntualizar un par de ideas sobre los gastos y los ingresos de carácter
públicos.
De forma muy esquemática, corresponde recordar que dada una necesidad que se
valora como pública y cuya satisfacción compete al común, al Estado, hay que procurar los
medios para cumplir con el cometido. Ello implicará, por lo general, una disposición de
1
Ver Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Derecho Financiero, Depalma, Buenos Aires, 1990, tomo I, ps. 3 y
ss.
2
Ver García Villarejo, Avelino y Salinas Sánchez, Javier: Manual de Hacienda Pública general y de
España, Tecnos, Madrid, 1985. Plazas Vega, Mauricio A.: Derecho de la Hacienda Pública y Derecho
Tributario, Temis, Bogotá, 2006, tomo I.
3
Ver Neumark, Fritz: Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid, 1964, ps. 151 en adelante, cuando describe los principios de la política
financiera liberal clásica, en contraste con las ps. 171 y ss., en las que lo hace con los principios de la
política financiera intervencionista. También en Mordeglia, Roberto M. y otros: Manual de Finanzas
Públicas, AZ Editora, Buenos Aires, 1985, capítulo II, ps. 43 y ss.
4
Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Derecho Financiero, op. cit., tomo I, ps. 32 y 33. Calvo Ortega, Rafael:
Curso de Derecho Financiero I - Derecho tributario (parte general), Civitas, Madrid, 1997, p. 35.
3
recursos materiales (dinero, principalmente) para solventarla. Y, de manera previa o
concomitante, habrá que pensar en cómo proceder para obtener tales medios.
Los gastos públicos, en síntesis, son las erogaciones efectuadas por el Estado en
sentido lato. Al decir de Jarach
5
, de forma amplia, son aquellas disposiciones de fondos
efectuadas para adquirir bienes instrumentales o intermedios, y factores para producir
bienes y servicios públicos, o para comprar bienes de consumo a distribuir gratuitamente, o
contra el pago de una retribución directamente a los consumidores, o bien para transferir el
dinero recaudado a individuos o empresas sin ningún proceso de producción de bienes o
servicios (meras transferencias).
Por su parte, ingreso público es todo aquel caudal de riqueza que fluye hacia el
Tesoro Público, y que está destinado a solventar las funciones y servicios estatales
6
.
Es necesario detenerse un instante en los distintos tipos de ingresos públicos que
existen. Ellos son susceptibles de diversas clasificaciones, sin duda
7
. Una de las más
aceptadas y seguidas es la que los distingue por el origen o, mejor dicho, por el tipo de
potestad pública puesta en ejercicio para su obtención.
A mi modo de ver, esta clasificación parte de concebir a todos los ingresos del
Estado como de Derecho Público, inclusive aquellos que la doctrina ha tildado
habitualmente de “ingresos privados” (como las donaciones, o aquellos provenientes de
la utilización de bienes del dominio privado estatal). La partición de especies de
ingresos públicos que aquí sigo se formula de manera dicotómica, dividiéndolos según
haya o bien coacción o bien voluntad contractual en la causa del fluir de la riqueza hacia
el Estado.
Así, serán ingresos de carácter contractual, entre otros, los provenientes del
crédito público y los obtenidos por explotación del patrimonio estatal (del dominio
privado y del dominio público; de empresas estatales y demás personificaciones). En
ellos influye, en cierta forma, la voluntad de los particulares en la producción del
ingreso. El individuo puede decidir, al menos, si contrata o no con el ente público en
cuestión, en cualquiera de los ejemplos que se puedan proponer, sean contratos
públicos, o bien ejemplos de transporte, de utilización de bienes del dominio privado o
público, o bien en caso de que sean donaciones hacia el Estado, etc.
En cambio, los ingresos de carácter coactivo serán los tributarios, los
provenientes de las penas pecuniarias, los de los empréstitos de carácter forzoso, entre
otros. Aquí la voluntad del particular queda excluida al momento del nacimiento de la
obligación de dar la suma de dinero involucrada. No tiene la influencia decisiva que
tiene en el grupo anteriormente delimitado.
2.3 - La decisión financiera. Las opciones políticas involucradas
También puede resultar oportuno recordar aquí una idea muy simple, obvia casi,
pero que muchas veces permanece al margen del debate, o que se escabulle en la discusión
y origina malos entendidos en los intercambios de opiniones sobre cuestiones vinculadas a
los ingresos públicos.
La decisión financiera es la que el legislador debe tomar cuando, frente a una
necesidad pública que requiere de un gasto público, ha de elegir u optar entre las diversas
5
Jarach, Dino: Finanzas Públicas - Esbozo de una teoría general, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1978,
ps. 165 y ss.
6
Mordeglia, Roberto Mario y otros: Manual de Finanzas Públicas, op. cit., p. 16.
7
Las clasificaciones no pueden adjetivarse de verdaderas o falsas ni de correctas o incorrectas. Son útiles
o inútiles. Y en su utilidad radica su valor.
4
maneras en que lo podrá financiar. Es decir, cómo hará para procurar los recursos
necesarios para solventarlos.
Obviamente, las ciencias que se ocupan de las Finanzas Públicas le brindan al
Legislador una panoplia de opciones para conseguir esos fondos. Desde el punto de vista
jurídico, algunas necesidades son susceptibles de ser financiadas por múltiples recursos,
pero otras, en cambio, presentan algunas restricciones normativas
8
.
Además, la elección sobre la forma en que se va a financiar un gasto no implica
exclusividad, en el sentido de que elegida una fuente de financiamiento queden las demás
descartadas, sino que admite por lo general la concurrencia de ellas, y también su uso
alternativo.
Al momento de tomar esa decisión, el legislador habrá de examinar los
condicionamientos fácticos y jurídicos que existan; ello también es verdad de Pero Grullo.
Entre tales limitaciones de hecho pesará la situación económica general del país, o bien del
grupo al cual el gasto está dirigido. Otras limitaciones vendrán dadas por las características
propias de la actividad estatal a financiar, siendo aquí el ámbito en el cual habrá de pesar,
como mencionaré más abajo, la clasificación hacendística en torno a la posibilidad de
dividir el servicio entre los afectados por él.
Así, por una parte deberá escoger la forma de financiar un determinado gasto
acudiendo a alguna de los dos grandes grupos señalados en el punto anterior: a los recursos
voluntarios (crédito público y recursos patrimoniales, en general), o bien a los recursos
obtenidos coactivamente (tributos).
E, inclusive, dentro del grupo de los tributos
9
, también se abren algunas opciones,
dependiendo del tipo de cometido estatal que se quiera financiar. En efecto, algunas
actividades estatales
10
, por sus características intrínsecas, no podrían ser financiadas a
través de tasas o contribuciones especiales ya que no habría manera de configurar en el
hecho imponible de ellos la necesaria actividad circunscripta o particularizada del Estado
que haga nacer -junto con otros requisitos- la obligación de pago. En estos casos, por ende,
sólo quedará en pie la opción tributaria impositiva.
En otros, en cambio, como la actividad estatal resulta divisible
11
, sí se podrá
recurrir a tributos que contemplen en su hecho imponible, además, esa actuación del
Estado singularizada o particularizada en quien, en definitiva, resultará sujeto pasivo del
tributo. Ahora bien, a diferencia del caso anterior, no hay problema jurídico alguno para
que el mismo servicio, si políticamente se estimase procedente, sea financiado por la vía de
los impuestos
12
.
3 - Poder tributario
3.1 - Concepto y características del poder tributario
Con carácter previo al abordaje de la noción de tributo, es preciso definir la de
poder tributario, en tanto que característica poseída por el Estado que interesa en este
8
Ver Valdés Costa, Ramón: Instituciones de Derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, ps. 85 y
ss.
9
Con carácter simplificador y a los fines de este trabajo, se puede adoptar la clásica tripartición específica
del género en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Ver más abajo punto 3.3.
10
Se puede ejemplificar con ciertas actividades como los servicios de defensa nacional, de seguridad
interior, de administración general del país, de relaciones exteriores, etc.
11
En este caso, se puede pensar en actividades tales como los planes de vacunación, la prestación de
ciertos servicios como los de aguas corrientes, cloacas, alumbrado público, recolección de residuos, etc.
12
Como tampoco lo habría, por otra parte, para que sea financiado por otro tipo de recursos económicos,
tales como las donaciones, el crédito público, los recursos patrimoniales del Estado, etc.
5
momento. Se trata de un conjunto de potestades atribuidas por el ordenamiento jurídico a
determinadas instituciones públicas.
La manera en que las cartas constitucionales suelen distribuirlo se puede estudiar
en torno de dos ejes.
El primero, al que podemos adjetivar como orgánico, atiende a qué
departamento del Estado es el que posee determinadas competencias en relación a este
tipo de ingresos públicos. Así, en las constituciones occidentales suele corresponder al
Poder Legislativo en forma principal, sin perjuicio de que también la otorga, pero en
una medida notablemente menor, a los poderes Ejecutivo y Judicial.
El siguiente eje, de carácter territorial, es el que se ocupa de ver a qué tipo de
entes con sustento territorial corresponde y, en su caso, en qué medida, ese poder
tributario. Por ende, sobre él se verá lo relativo a la distribución de competencias entre
los diversos niveles que componen el agregado que denominamos Estado: la Nación o
Estado Central; las provincias, estados, comunidades autónomas; y los entes locales,
municipios, departamentos, comunas, cabildos o ayuntamientos, por citar las
denominaciones más comunes adoptadas en los países del entorno.
Debe quedar en claro que la determinación de este poder es separable de la
situación jurídica de acreedor tributario, aunque son conceptos que pueden confundirse.
Es decir, el carácter de sujeto activo de la potestad de imposición generalmente
coincidirá con el de sujeto activo de las obligaciones tributarias nacidas en virtud de
aquélla. Pero puede que ello no ocurra, situaciones que se dan de manera poco
frecuente
13
.
El contenido del poder tributario, siguiendo los lineamientos expositivos
brindados por Calvo Ortega, puede agruparse en torno a los siguientes puntos
14
:
potestad para el establecimiento de tributos;
potestad reglamentaria;
potestad de recaudación y de organización;
facultades de inspección e investigación;
facultades para la interpretación de las normas;
potestad para decidir las pretensiones contra la propia gestión tributaria.
13
Esta circunstancia se presenta cuando un ente estatal con poder tributario crea un tributo pero otorga la
titularidad del crédito a un ente distinto. En el derecho argentino pueden darse algunos ejemplos. Uno, el
del “derecho fijo” creado por el art. 51, inc. d), de la ley 23.187 que el Congreso Nacional otorgó para el
Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (persona pública no estatal), consistente en el bono
que ha de pagar todo profesional matriculado con la primera presentación que haga en cada expediente en
el ámbito de la justicia de la Capital Federal.
Otro ejemplo que puede brindarse está en el decreto 714/92, arts. 20 a 22, en cuanto tras eliminar
la potestad tributaria local en el área de distribución de energía eléctrica de las compañías creadas para la
privatización de ese servicio (es decir, de la Provincia de Buenos Aires, de la -entonces- Municipalidad de
la Ciudad de Buenos Aires -y actual Ciudad Autónoma de Buenos Aires-, y de ciertos municipios de la
Provincia de Buenos Aires), estableció un tributo (con independencia de la falta de respeto del principio
de legalidad en la materia, que vicia en su origen la gabela) del 6 por ciento (para la Provincia de Buenos
Aires y para la Ciudad de Buenos Aires) y del 6 por mil (para los municipios de la Provincia de Buenos
Aires que comprende) de la facturación, con destino a dichos entes públicos con sustento territorial.
Un ejemplo adicional, de manera general, se da cuando el Estado crea ciertas tasas por la
prestación de servicios públicos que luego concesiona, obligando a que el tributo sea pagado al
concesionario, quien se coloca en la situación de sujeto activo del tributo. En estos casos, la recaudación
producida por el tributo puede pasar a formar parte de la retribución del concesionario.
14
Calvo Ortega, Rafael: Curso de Derecho Financiero I - Derecho tributario (parte general), op. cit., p.
123 y ss. Pérez de Ayala, José Luis y González García, Eusebio: Derecho tributario, Plaza Ediciones,
Salamanca, 1994, tomo I, p. 167 y ss. Giuliani Fonrouge, Carlos María: Derecho Financiero, op. cit.,
tomo I, ps. 309 y ss.
6
Señalados esos núcleos, es preciso remarcar dos cosas. Por una parte, la
distinción que hay que hacer entre el poder “normativo” (de crear tributos) que es la
facultad para hacer nacer las obligaciones tributarias, de aquel otro poder
“recaudatorio”, que es la potestad -entendida como poder y deber- de cobrar las
acreencias correspondientes a aquéllas.
Y, por otro lado, no se puede dejar de destacar que la Administración, como
titular del crédito, al ejercer este último poder, el recaudatorio, no es un acreedor
común, sino uno privilegiado. Entre otras facilidades, tiene en su poder la presunción de
legalidad de sus actos; en algunos ordenamientos hasta la autotutela del crédito (facultad
de ejecutarlo por sí y ante sí)
15
; además, puede gozar de otras presunciones a su favor en
relación con aspectos concretos de la obligación tributaria; los privilegios propiamente
dichos para los casos de concursos y quiebras; etc.
3.2 - Concepto de tributo
Una noción corrientemente aceptada de tributo es la que lo define como un ingreso
público de Derecho Público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de
crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a
un hecho indicativo de capacidad económica que no constituye la sanción de un ilícito
16
.
Del mentado concepto, y sin perjuicio de los comentarios que a continuación se
formulan, se desprenden los siguientes elementos primordiales:
se trata de una prestación patrimonial, generalmente en dinero;
coactivamente impuesta por ley;
de acuerdo con la capacidad contributiva;
para la financiación o cobertura de los gastos públicos;
debida a un ente público;
por la realización de hechos o actos lícitos;
que puede incluir en su hecho imponible una contraprestación para el sujeto
pasivo del gravamen.
Me parece acertado lo señalado por Pérez de Ayala y González García en cuanto
a que el concepto de tributo presenta dos dificultades: su carácter abstracto y que su
función es comprender otro concepto que lo precede, tanto en importancia como en el
tiempo, refiriéndose al de impuesto
17
. Dicha doctrina, reforzando el aserto, afirmó que
de no existir los conceptos de tasa y de contribución especial habría carecido de sentido
hablar de tributo, por su casi completa superposición con el impuesto. De allí que, en mi
caso, crea conveniente agregar como requisito definitorio del género, por su carácter
15
Ello no ocurre en el ordenamiento argentino, puesto que la Administración debe presentar la demanda
ejecutiva, juicio de apremio, ante órganos del Poder Judicial respectivo (federal o provincial), sin poder
realizar una ejecución administrativa de la deuda, atentos los términos de los arts. 17 y 109 de la
Constitución Nacional. Ver al respecto el reciente pronunciamiento de la CSJN en la causa A.910,
L.XXXVII, “Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ ejecución fiscal”, del 15
de junio de 2010.
16
Calvo Ortega, Rafael: Curso de Derecho Financiero I - Derecho tributario (parte general), op. cit., ps.
131 y cc. También es útil la definición propuesta por Plazas Vega, Mauricio A.: Derecho de la Hacienda
Pública y Derecho Tributario, op. cit., tomo II, p. 56, quien agrega la noción de supranacionalidad en
estos recursos, al definir los tributos como “las prestaciones pecuniariamente valuables que el Estado o
una comunidad supranacional exige con fundamento en el deber de colaboración, en ejercicio de su
poder tributario y en virtud o por medio de una ley o de una decisión o acto jurídico comunitario, para
cubrir sus gastos corrientes y de inversión y, en general, para obtener la realización de sus fines”.
17
Pérez de Ayala, José Luis y González García, Eusebio: Derecho tributario, op. cit., tomo I, p. 167.
7
comprensivo, la posibilidad de que en el hecho imponible del tributo -en general- exista
una contraprestación específica por parte del Estado hacia el sujeto pasivo, lo que
implica contemplar la eventual existencia de una vinculación.
De otro lado, su carácter de prestación patrimonial, por lo común, se traduce en
una suma dineraria a abonar al sujeto pasivo. Es decir, es un recurso de carácter
monetario. Sin embargo, no es ello un requisito sine qua non ya que el pago del tributo
a veces puede resolverse en especie, con la entrega de ciertos bienes
18
. Aquí cabe
destacar la posición de Berliri, quien sostuvo que la obligación tributaria, en ciertos
supuestos, podía consistir en hacer (no en dar), como en el caso de los impuestos de
timbres, cuando aparece la obligación de inutilizar un efecto timbrado
19
.
Así, como instrumento jurídico, el tributo se articula como un derecho de crédito
y una correlativa obligación siguiendo, obviamente, el esquema obligacional de la
Teoría General del Derecho -que suele enseñarse en los cursos de introducción al
Derecho o en los primeros capítulos del Derecho Civil-. Pero esta identidad estructural
no pierde de vista el carácter público del titular del crédito, que marca a fuego el
régimen jurídico aplicable.
Con relación a los principios constitucionales que rigen la tributación, de forma
general se puede decir que los de legalidad -o, mejor dicho, de reserva de ley- y de
capacidad contributiva son los que vertebran la noción de tributo
20
. Sus respectivas
influencias pueden variar tanto de una especie a otra de gravamen, como de un tipo de
impuesto, de tasa o de contribución especial a otro, pero nunca pueden llegar al extremo
de desaparecer o ser prescindidos.
De forma sintética, menciono que la reserva de ley es, en síntesis acertada de
Massimo Severo Giannini, una norma sobre la normación, es decir, una regla que
establece que un determinado tipo de norma (y no otro) será aquel que debe utilizar el
Estado para fijar, modificar o derogar tributos. Y esa clase de norma es la ley, en
sentido formal y material a la vez
21
, emanada del órgano estatal depositario del poder
legislativo. En un sentido rígido, repudia toda delegación. En otro sentido, más
18
Con independencia de la referencia histórica al caso del diezmo, o de las regalías en el derecho indiano,
se puede señalar en el caso argentino, el decreto 1.387/01, que en su art. 27 autorizó a las sociedades
anónimas y a cualquier persona (física o jurídica) comerciante que transfiriese su fondo de comercio a
una sociedad anónima o que se organizara o transformara en tal, mediante “la capitalización de las
deudas declaradas o que registre en concepto de impuestos nacionales (…) con más sus accesorios hasta
el momento de la capitalización efectiva, cancelándolas mediante la emisión y entrega de acciones de la
sociedad anónima en cuestión, a valor libros, previa reducción de capital para absorber resultados
negativos anteriores (…).”.
Otro supuesto estaba contenido en el decreto 1.520/99, que autorizó a la AFIP para que acordase
con los titulares de los servicios de radiodifusión y medios de comunicación gráficos “la cancelación
total de sus deudas fiscales pendientes mediante la dación en pago de espacios publicitarios en la
programación de las emisoras o en sus publicaciones”.
En el Derecho español, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, 19/1991, de 6 de junio, en su
art. 36.2 permitía el pago de la deuda tributaria resultante “mediante entrega de bienes integrantes del
Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el
Registro General de Bienes de Interés Cultural, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 73 de la ley
16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español”.
19
Berliri, Antonio: Principios de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, vol. I,
1964, ps. 24, y 389 y cc.
20
Ver González García, Eusebio: La tasa como especie del género tributo, en: Tasas y precios públicos en
el ordenamiento jurídico español, Marcial Pons e IEF, Madrid, 1991, p. 23.
21
En el caso del Derecho argentino, ello está fijado en los arts. 4º, 17, 52, 75 (incs. 1º y 2º) y 99 (inc. 3º)
de la CN. Considero que, para el presente trabajo, basta con hacer sólo una referencia breve sobre este
principio.
8
atenuado, implica que la ley debe regular, de manera completa, al menos los elementos
esenciales del tributo
22
.
Por su parte, el principio de legalidad, en sentido estricto, implica la obligación
de la Administración de ajustar su conducta al mandato legal
23
.
En cuanto al principio de capacidad contributiva, centro de atención del presente
trabajo, es menester poner de relieve que es la otra columna sobre la que se asienta la
tributación. Sin perjuicio de volver sobre el tema más abajo, para profundizar sobre esa
regla, su idea básica es la de cierto nivel mínimo de riqueza poseída de un particular,
que hace que una vez que haya podido autosatisfacer sus necesidades, sobre la parte
restante el Estado puede reclamarle una porción de ésta para el sostenimiento de los
gastos públicos.
Aquí también cabe poner de manifiesto que cuando se señala que el tributo
persigue allegar fondos al erario público para sufragar gastos públicos, ello no implica
negar otras funciones que de manera concomitante puede tener el tributo, y que se
resumen en los llamados fines, funciones o resultados extrafiscales del tributo.
Por último, al decir de Calvo Ortega, el tributo no constituye nunca la sanción de
un ilícito. Nuestro instituto tiene fines propios, diferentes de los de las sanciones
(reprimir un ilícito, restableciendo la vigencia del ordenamiento conculcado). Ello no
desnaturaliza el carácter tributario de una obligación de tal carácter cuando ésta es
consecuencia del incumplimiento de un deber por parte de un tercero, lo que justifica
que éste asuma la carga que, en un principio, sólo afectaba a otra persona.
Un tema vinculado, pero diferente, es la tributación de las actividades ilícitas. Si
se pagan tributos por actividades ilícitas, equivale en cierta medida a un blanqueo de la
situación, por lo que, en mi opinión, lo que correspondería es aplicarle las
consecuencias penales que derivan del ilícito, que por lo común radican en desapoderar
al infractor del resultado de su accionar, antes que en hacerle pagar una porción de lo
mal habido
24
. Sin perjuicio de ello, desde el atalaya constitucional de la tributación,
nada impide que, si esos mecanismos represivos no han conseguido activarse y
desapoderar de esa riqueza al particular, y ante la situación que se deriva de la
aplicación general de la presunción de inocencia, hay una capacidad económica
indudable por la que se deberá tributar en la medida en que corresponda.
3.3 - Las especies de tributos
22
Hay consenso en que los elementos esenciales del tributo son el hecho imponible, la base de imposición
y las tarifas o alícuotas, los sujetos pasivos y las exenciones. Coincidiendo con la doctrina mayoritaria, la
CSJN sostuvo, en el pronunciamiento registrado en Fallos: 329:1554, “Nación Administradora de Fondos
de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa”, del 9 de mayo de 2006,
que “resulta necesario recordar que el principio de legalidad o de reserva de la ley no es sólo una
expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo,
en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido
este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o
contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir
el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.”.
23
En ello se concentra un punto que requiere un planteamiento filosófico más extenso que el que ahora
puedo realizar, referido a la posibilidad de establecer si el Estado (y las personas morales en general)
pueden actuar de la manera en que lo hacen las personas de existencia visible. Es decir, si la regla general
de la permisión de todo aquello que no estuviera específicamente prohibido les resulta aplicable, o si bien,
como es comúnmente aceptado, para ellas rige el principio de la permisión, en cuanto a que sólo pueden
hacer (y hasta deben hacer) aquello que les está mandado.
24
Ver al respecto Galarza, César J.: La tributación de los actos ilícitos, Aranzadi, Pamplona, 2005, y la
bibliografía allí citada.
9
A los fines aquí trazados, me parece oportuno indicar someramente las
características diferenciales de las tres especies tributarias clásicamente aceptadas.
3.3.1 - Consideraciones generales
Tal como señalé antes, no debe perderse de vista que, para cubrir un
determinado gasto público, el Estado cuenta con un abanico de posibilidades a las que
acudir (tributos, crédito público, recursos de su patrimonio, etc.).
Dentro de los recursos tributarios, a su vez, posee otro menú de opciones para
escoger. En este caso, de manera resumida, puede decirse que el Estado puede exigir a
los particulares, cuyas respectivas economías superen ese umbral mínimo de capacidad
económica, que le entreguen una parte de tal riqueza. Y esa petición puede ser
formulada o bien en función de lo que los individuos poseen (principio de capacidad
contributiva) o bien en razón de lo que ellos reciben del Estado (principio del
beneficio).
Así, son dos los criterios últimos en función de los cuales pueden establecerse
los tributos a la población: o bien por lo que ella posee o tiene, o bien por lo que ella
recibe. No hay mucho más desde la perspectiva que ofrecen las Finanzas Públicas.
Se impone una aclaración, pues obviamente y tal como he señalado, el principio
de capacidad contributiva tiene un peso específico en el sistema constitucional, y por lo
tanto, siempre ha de estar presente en cualquier tributo, al menos en el sentido de causa
de la obligación.
Explicado en otros términos, se puede decir que superado un umbral mínimo de
potencialidad económica, ese sujeto está en posesión de cierta capacidad contributiva,
es decir que puede ser llamado por el Estado al concurso de los gastos públicos a través
de la vía tributaria (sentido de causa)
25
. Ahora bien, esos tributos que se establezcan, a
su vez, podrán medirse por el criterio que surja de apreciar la cuantía de esa capacidad
contributiva (sentido de medida) o bien mediante el criterio de apreciar en cuanto se
beneficia el particular con la actividad estatal. En este último sentido, precisando los
términos, deberíamos decir que junto con el beneficio puede encontrarse el criterio del
coste que importa para el Estado la actividad dirigida.
Por ende, esa especificación de criterios es la que, en última instancia, da lugar a
las diversas especies de tributos existentes.
Al decir de Calvo Ortega, la elección del legislador, al momento de decidir con
qué tipo de tributos financiar una actividad, se apoya en ciertas consideraciones
financieras que gozan de amplia aceptación: “siempre que pueda gravarse un beneficio
especial debe hacerse, dado que ajusta mejor la relación gasto - ingreso con una mayor
inmediatividad de éste, tanto en las tasas como en las contribuciones especiales;
contribuye, por otra parte, a una utilización más racional de los servicios públicos con
una demanda más responsable y puede evitar situaciones de desviación de poder en la
realización de determinadas obras públicas o establecimientos de servicios públicos
por la razón indicada de nacimiento simultáneo de una obligación tributaria cuya
cuantía se orienta a una equivalencia con el beneficio real o presunto obtenido
25
Sin perjuicio de volver sobre esta distinción en el acápite 4.4, tal vez sea de utilidad para ilustrar este
punto recordar el camino que ha recorrido la noción de “renta” para ser un elemento demostrativo de
capacidad económica. Así, el paso de la renta bruta a la renta neta, y de ésta a la renta disponible, muestra
cómo una misma cantidad de dinero ingresada como renta puede significar diferente potencialidad
económica según cada persona y su situación particular y familiar.
10
individualmente
”26
. A mi juicio, es una apreciación de corte político con un innegable
sustrato de sentido común.
Pero, por otro lado, señala que a esas consideraciones se suelen oponer otras,
referidas a las tasas y contribuciones especiales. Por un lado, la dificultad de medir la
capacidad económica manifestada por la utilización de ciertos servicios públicos
(enseñanza, seguridad, sanidad, medioambientales, etc.), y la proporción entre un
inmueble afectado favorablemente por una obra a efectos de establecer el mínimo
exento y el patrimonio total de su titular. Por otra parte, la posibilidad de que estos
beneficios sean gravados, además, por un impuesto (incremento del valor del inmueble,
impuesto al patrimonio, o a sus ganancias). En último término, señala la dificultad de
medir el beneficio individual obtenido por el sujeto con ocasión de una actividad
administrativa o el aumento de valor de un inmueble como consecuencia de un servicio
o de una obra pública concreta.
A mi modo de ver, queda en claro que lo expresado es una justificación de
carácter económico y de claro fondo político, no jurídico, puesto que nada obsta a que el
legislador recurra a la vía impositiva para financiar un servicio que sea susceptible de
ser cubierto mediante una tasa.
Como dije más atrás, por lo común la doctrina y la legislación adoptan la
clasificación tripartita de los tributos, distinguiéndolos en impuestos, tasas y
contribuciones
27
. Sin perjuicio de ello, otros autores agregan como especies autónomas
a los monopolios fiscales y también a los empréstitos forzosos.
3.3.2 - Consideraciones referidas al Derecho positivo argentino
Sin perjuicio de la aplicación al derecho nacional de muchas de las conclusiones
que puedan obtenerse del concienzudo estudio de la teoría general y del derecho
comparado, creo oportuno formular unas breves puntualizaciones.
La primera es que la ausencia de una definición legal de “tributo” explica que se
atribuyan al impuesto (como especie tributaria principal) las notas propias del género,
sin reparar que muchos de tales caracteres se presentan, con distinta intensidad, en todas
las especies tributarias.
En la doctrina argentina es un tópico en la materia la clasificación tripartita de
las especies de tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, lo que obliga a
reconducir a otras raras avis (el peaje, el empréstito forzoso, el “derecho”, etc.) a alguna
de dichas especies típicas.
Como dije, en nuestro ordenamiento federal no hay una definición legal ni de
tributo, y tampoco la hay de cada una de sus especies
28
. A diferencia de otros países, en
los cuales esas definiciones, más allá de su contenido normativo limitado o discutible,
tienen indudable sentido ejemplificador y didáctico. Los modelos de código, como por
ejemplo el MCTAL, sí la contienen, y en algunas ocasiones la jurisprudencia se apoya
en tales conclusiones.
La única referencia normativa armonizadora está dada por la ley 23.548, de
coparticipación federal de impuestos, en cuanto establece en el art. 9º, inc. b), la
26
Calvo Ortega: Curso de Derecho Financiero I - Derecho tributario (parte general), op. cit., p. 131.
27
Se trata de una clasificación clásica en el Derecho Latinoamericano. El MCTAL en sus arts. 15 a 17 las
contiene. La Corte Constitucional de Colombia, en su sentencia C-040 de 1993, advirtió que la noción de
tributo es una acepción genérica de la cual se desprende la mentada división tripartita (citada por Plazas
Vega, Mauricio A.: Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, op. cit., tomo II, p. 54). Esa
clasificación está recibida en el art. 338 de la Constitución Política de Colombia.
28
En el orden provincial, se puede citar el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe, que en sus arts. 2° a
4° establece la definición de impuesto, de tasa y de contribución.
11
obligación de las partes signatarias del acuerdo (la Nación y cada una de las Provincias),
de “no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su
jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los
nacionales distribuidos por esta ley”. Agrega la norma, en su segundo párrafo, que en
cumplimiento de este compromiso, “no se gravarán por vía de impuestos, tasas,
contribuciones u otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las
materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias
primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los tributos a que se refiere
esta ley”, obligación de la que quedan exceptuadas “las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados”. He aquí la única referencia positiva dentro del nivel federal
de normas que puede formularse al respecto
29
. Sin perjuicio de esta mención, dejo
sentado que no puedo ingresar ahora al tratamiento del complejo sistema de
coparticipación ni de la prohibición de analogía allí contenida, por elementales razones
de espacio y por las particularidades que ese régimen posee
30
.
3.3.3 - Concepto de impuesto
Tal como señalé, el concepto de impuesto presenta coincidencias amplias con el
de tributo, en cuanto es una prestación patrimonial coactiva, generalmente pecuniaria,
que un ente público -por lo común- tiene derecho a exigir de las personas llamadas a
satisfacerlo por ley, cuando realizan hechos reveladores de capacidad contributiva, que
se halla principalmente dirigido al sostenimiento de los gastos públicos y generado por
la realización de actividades lícitas.
Por lo general, se sostiene que es un tributo sin contraprestación, queriendo
explicar que, en la configuración del presupuesto de hecho, cuya realización es
generadora de la correspondiente obligación tributaria, no aparece específicamente
contemplada actividad administrativa alguna.
He allí la nota distintiva con las demás especies tributarias: en el elemento
objetivo de la hipótesis de incidencia, para decirlo en palabras de Ataliba
31
, no aparece
contemplada ninguna actividad administrativa en concreto.
La ausencia de contraprestación tiene cierta utilidad para diferenciar el impuesto
de la tasa, como para atraer al Derecho Tributario la distinción entre servicios públicos
divisibles e indivisibles, de reducido valor en la técnica jurídica dado que la mayoría de
los servicios públicos se pueden prestar uti singuli o uti universi, pero es muy ilustrativa
para profundizar la acción de los principios de capacidad contributiva y del beneficio
32
.
Cierta otra doctrina expresa una idea parecida, pero en otros términos, al indicar
que la falta de contraprestación no es carácter diferencial de ninguna categoría
tributaria
33
. Lo que se quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya
realización genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada
29
Ver Fallos: 332:1503, “Laboratorios Raffo S.A. c Municipalidad de Córdoba”, del 23 de junio de 2009,
en que la Corte -por remisión al dictamen de la Procuración General de la Nación- afirma la importancia
de la distinción entre especies tributarias.
30
Ver Casás, José Osvaldo: Coparticipación y tributos municipales. Las tasas apócrifas y la prohibición
de analogía, Ad Hoc, Buenos Aires, 2007. Hay allí una completa referencia al tema de las tasas
municipales que no cumplen con la condición legal expresada ni, por consiguiente, con la configuración
dogmática dada por la pacífica doctrina al respecto con fundamento también en la jurisprudencia
inveterada de la CSJN.
31
Ataliba, Geraldo: Hipótesis de incidencia tributaria, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima,
1987.
32
Pérez de Ayala, José Luis y González García, Eusebio: Derecho tributario, op. cit., tomo I, p. 172.
33
Martín Queralt, Juan y otros: Curso de Derecho Tributario, Tecnos, Madrid, 1995, p. 96.
12
actividad administrativa alguna. No hay petición de prestación de servicios dirigida a la
Administración.
La cobertura del gasto público pone el acento en cuanto a los fines que se
consideran que son o deben ser primordiales o necesarios del impuesto. Pero eso no
hace olvidar que también hay ciertos otros efectos contingentes o accesorios (propios de
la política económica y social) que asimismo tienen cabida dentro del ordenamiento
jurídico y que pueden también ser alcanzados, simultáneamente al menos, a través de la
vía tributaria
34
.
Estos efectos no fiscales, también denominados fines extrafiscales, pueden ser
susceptibles de clasificación, según su grado de intención en la voluntad del
legislador
35
. En primer término, encontramos los “efectos extrafiscales propiamente
dichos”, que son aquellos ligados de manera inevitable al tributo, habida cuenta de que
no existe el tributo neutral. En segundo lugar, se puede mencionar a los “fines
extrafiscales que son concomitantes al tributo”, en tanto no están principal o
expresamente buscados expresamente por el legislador, pero que sin embargo no son
desechados en la medida en que los ha tolerado. Y, por último, podemos mencionar los
“fines extrafiscales propiamente dichos”, que son aquellos que el legislador persigue de
manera conciente y confesa, sea de forma conjunta con el tributo, o bien de manera
principal con la utilización del tributo como mera herramienta extrafiscal. Todos estos
fines pueden ser de fomento o de penalización, buscando influir en la conducta de los
sujetos pasivos de una manera o de otra, para que se realice una determinada actividad o
bien para desalentarla.
Dejando de lado el tema de los fines, considero que otro aspecto que sirve para
diferenciarlo del resto de las especies es la gradación de la posesión de la característica
relativa a estar basado en la capacidad contributiva. Tal como ya señalé, es claro que en
todo hecho imponible de un tributo debe existir un reflejo de capacidad contributiva, al
menos de manera lógicamente presunta. Ahora bien, en el impuesto, ello es elemento
necesario y suficiente. En cambio, en las demás especies, es necesario pero no
suficiente.
Además, en el resto de las especies tributarias el principio de capacidad
contributiva como medida no suele ser utilizado para graduar la intensidad de la carga,
dado que se responde por lo común al criterio del beneficio. En esto se asimilan a los
impuestos con finalidad extrafiscal principal, en los que la capacidad contributiva como
medida de la carga queda desplazada por otros baremos que persiguen la consecución
de otros fines ajenos a la recaudación, tal como ya expresé más atrás.
De otra parte, hay que señalar que se suele decir que el hecho imponible está
constituido por actos o hechos de sustancia económica, reveladores de capacidad
contributiva. En verdad, estos hechos siempre tendrán naturaleza jurídica, puesto que el
hecho imponible es un concepto jurídico
36
. Sin perjuicio de que, en la lucha contra el
fraude, se esté a la “verdadera” naturaleza jurídica del hecho sujeto a imposición, con
independencia de la forma elegida o de la denominación dada por las partes.
34
En el caso argentino, ello surge del art. 75, inc. 18, de la CN.
35
Casado Ollero, Gabriel: Función extrafiscal del impuesto: la noción de capacidad contributiva como
esencial al impuesto, en Serie de Conferencias sobre Derecho Tributario, Asociación Argentina de
Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994, ps. 68 y ss.
36
Dejo sentado aquí que, al menos, hay dos problemas ligados con este tema. Por una parte, los
vinculados con los tributos que, como el impuesto de timbre, de sellos, o sobre actos jurídicos
documentados, puesto que la cuestión formal suele ser la predominante, sin importar o desligándose del
sustento real o económico de otros contratos que, por no haberse formalizado como exige la hipótesis de
incidencia, quedan fuera del gravamen. Y, paralelamente, todo el problema del llamado abuso de las
formas, o fraude a la ley tributaria, que engloba la discusión sobre la verdadera intención de las partes al
realizar un acto o negocio jurídico intentando disminuir o eludir la realización de un hecho imponible.
13
3.3.4 - Concepto de tasa
El concepto de tasa se apoya en el del impuesto, con el aditamento de que se
necesita, además, una actividad de la Administración que vaya referida singularizada o
especialmente al sujeto pasivo
37
.
Así, y más allá de la concreta regulación positiva que pueda hacerse, en el
presupuesto de hecho se contempla la utilización del dominio público, la prestación de
un servicio público o la realización de una actividad administrativa, que afecta a quien
paga la tasa
38
. En los tres casos hay una actividad de la Administración referida a la
persona del obligado, vinculándose con él de modo particular, de manera singularizada.
No está de más recordar que esa actividad especialmente referida al sujeto pasivo le
puede o no traer a éste un beneficio o ventaja patrimonial, lo que hace que ese elemento
sea irrelevante para la definición de la especie. Hay claros ejemplos de tasas en los que
el beneficio está ausente (v.gr. la tasa por el acarreo de automóviles estacionados en
infracción a las normas de tránsito), sin que el tributo se vea resentido en su
conceptualización.
Cortés Domínguez ha señalado que en el impuesto la realización del hecho
imponible es siempre una actividad lícita, legalmente admitida, a la que se unen ciertos
efectos jurídicos, mientras que la tasa está estructurada de forma tal que el hecho
imponible no surge sin la colaboración de la Administración, de forma que el hecho del
sujeto pasivo, sin la Administración, convierte esa conducta en atípica y antijurídica
39
.
Por ejemplo, en la tasa por ocupación de la vía pública con mesas y sillas (bares), si no
se gestiona el permiso pertinente, la actividad consistente en servir en las mesas
instaladas en la vía pública será atípica (no está prevista en la ley) y antijurídica (es
ocupación ilegal del espacio público).
Aparece como elemento característico la idea de “contraprestación”, de forma tal
que si ésta no se da, por un lado, no hay hecho imponible, y, por otro, surge el derecho a
la devolución
40
.
Como expresé antes, la capacidad contributiva es elemento que necesariamente
ha de estar presente en todo tributo, aunque se requiere de forma diversa. En el
impuesto es elemento necesario y suficiente, e incluso sirve para graduar el volumen de
la carga. Nada de ello ocurre con las tasas y las contribuciones especiales, en las que es
elemento necesario pero no suficiente, y en las que es menos común que se tome como
punto de referencia para graduar el volumen de las prestaciones, puesto que ellas se
suelen apoyar en el criterio del beneficio. La efectividad de este aserto se puede ver por
la contraria: en aquellas tasas en las que no se utiliza como criterio de medición de la
carga aparece, sí, como causa, en la imposibilidad de exigirla cuando se carezca de toda
manifestación de capacidad para contribuir
41
.
3.3.5 - Concepto de contribuciones especiales
37
González García, Eusebio: La tasa como especie del género tributo, op. cit., ps. 24 y 25.
38
Martín Queralt, Juan y otros: Curso de Derecho tributario, op. cit., ps. 97 y ss.
39
Cortés Domínguez, Matías: Ordenamiento tributario español, Civitas, Madrid, 1985, p. 169.
40
Sin perjuicio de lo expresado, la “contraprestación” ha de matizarse y entenderse en el sentido de que
en el presupuesto de hecho de la tasa hay una actividad administrativa (entrega de bien, prestación de
servicio) dirigida de manera particularizada hacia un particular.
41
González García, Eusebio: La tasa como especie del género tributo, op. cit., ps. 30 y cc.
14
Al igual que en el caso anterior de las tasas, las contribuciones especiales pueden
definirse a partir del concepto de impuesto, añadiendo su hecho diferenciador. Aquí esa
característica peculiar que la torna específica es que debe existir una actividad de la
Administración que reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribución,
sea un incremento en su patrimonio, o un ahorro de un gasto en que necesariamente
debería incurrir
42
.
Es decir, hay sí un beneficio diferenciado para ciertos administrados,
circunstancia que se refleja en el hecho imponible. Como expresé, esa ventaja se dará
bien porque hay una actividad que le da al particular un beneficio experimentado en su
patrimonio (caso típico es el de la contribución de mejoras), o bien porque le evita
alguna desventaja (supuesto característico es el de la contribución que se hace pagar por
contaminar, destinada a sanear el ambiente). En este último caso, se aprecia que hay un
gasto público que ha de realizarse para paliar los efectos de una conducta del sujeto
pasivo que produce un efecto dañoso hacia terceros.
La diferencia con el impuesto es nítida, en cuanto hay en el presupuesto de
hecho una actividad administrativa que está básicamente encaminada a la satisfacción
de un interés general, sin perjuicio de que, al mismo tiempo, produce un beneficio
especial a determinadas personas. Y, precisamente, por esto último es que se diferencia
con la tasa, tributo que está sustancialmente motivado por el particular, y persigue
financiar una actividad administrativa que en la gran mayoría de los casos atiende a la
solución de problemas individuales, y que no requiere, como en el caso de las
contribuciones especiales, de un beneficio como elemento sine qua non.
En resumen, para el sujeto pasivo hay un beneficio o un aumento de valor en sus
bienes, como consecuencia de la actividad de la Administración (obras públicas,
instalación o ampliación de servicios públicos).
Además, debe existir un nexo de causalidad directo entre la actividad de la
Administración, y ese aumento de valor o ese beneficio.
Los problemas atinentes a la regulación de la base de imposición en este tipo de
gravámenes presentan particularidades muy interesantes, pero que son ajenas a los
objetivos del presente trabajo.
4 - El principio de capacidad contributiva
A continuación, intentaré delinear los aspectos más relevantes del principio
constitucional de capacidad contributiva, a fin de dar cierta claridad en las discusiones
que a su respecto se suelen trabar.
4.1 - Consideraciones preliminares
Se ha señalado que, en nuestro idioma, las expresiones “capacidad contributiva”
y “capacidad económica” se pueden referir a realidades diferentes
43
. Así, la “capacidad
económica” se desarrollaría en un ámbito ajeno al terreno normativo, previo a él, para
designar hechos o actos indicadores de una potencialidad para poder ser convocados al
levantamiento de las cargas tributarias. En cambio, la “capacidad contributiva” haría
42
Giannini, Achille Donato: Instituciones de Derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero,
Madrid, 1957, p. 48.
43
Cañal García, Francisco: Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y de sus distintas
formulaciones doctrinales, Revista de la Facultad de Derecho, Universidad Autónoma de San Luis Potosí,
San Luis Potosí, México, n° 4, 1996, ps. 17 y ss.
15
referencia a la concreta potencia económica ya apreciada, valorada y adoptada por el
legislador, y erigida concretamente en antecedente y causa del establecimiento de un
determinado tributo.
En otros términos, la capacidad económica se prestaría al estudio por parte de
economistas y juristas, en una apreciación casi empírica de las diversas expresiones de
riqueza que pueden ser objeto de gravamen, en tanto los tributos son, en definitiva,
detracciones patrimoniales coactivas. Éste es, por otra parte, el sentido del principio de
capacidad, tal como lo enunció la Ciencia de la Hacienda a partir de las iniciales tareas
de Adam Smith.
Y, a su turno, la capacidad contributiva es el reflejo jurídico de tales estudios:
una vez determinada qué manifestación de capacidad económica, de potencialidad
económica resulta digna de ser escogida como elemento justificante del establecimiento
de un tributo determinado, aparece transformada, jurídicamente, en capacidad
contributiva
44
.
Sin embargo, a los fines del presente trabajo, es tomaré ambas expresiones como
sinónimos, sin perjuicio de indicar en su caso cuándo se trata de un momento pre
normativo y cuándo de una concreta apreciación ya transformada en norma.
Como seguramente ya se vislumbra, si bien es uno de los principios jurídicos
más difíciles de precisar -al decir de Einaudi
45
-, no cabe duda de que se trata, junto con
el principio de legalidad, del eje principal de la noción jurídica de impuesto
46
.
4.2 - Su origen económico y posterior connotación jurídica
Es pacífica la admisión del nacimiento de la idea de la capacidad dentro de la
Ciencia de la Hacienda, y su posterior apropiación y transformación por parte del
Derecho
47
.
Su origen conceptual se halla en el ámbito de estudio de las Ciencias Económicas,
desde donde posteriormente fue apropiado y pasado al tamiz jurídico por la Ciencia del
Derecho
48
, por lo que puede decirse que, actualmente, la misma denominación cobija dos
principios diferentes. Es decir, dos principios regidos por lógicas distintas, pues en el
44
La diferencia la suele realizar autorizada doctrina, como César Albiñana, quien distingue capacidad
económica de capacidad contributiva sosteniendo que la segunda no siempre tiene un contenido
económico (caso del impuesto de timbre o sellos aplicado a un documento carente de contenido
económico), en Comentario al art. 31 de la Constitución Española de 1978, Comentarios a las leyes
políticas, dirigidos por Oscar Alzaga Villaamil, Edersa, Madrid, 1983, p. 306. Cortés Domíngez, Matías:
Los principios generales tributarios, XVI Semana de estudios de Derecho financiero, Editorial de Derecho
financiero, Madrid, 1969, p. 96, afirma que la capacidad contributiva tiene un contenido más amplio pues
toma en cuenta circunstancias reales y personales, subjetivas y objetivas, mientras que la capacidad
económica sólo considera los elementos objetivos dados por la renta, el patrimonio y los consumos.
45
Einaudi, Luigi: Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Ariel, Barcelona, 1963, p. 72. Refiriéndose al
principio de capacidad contributiva -aunque desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda-, indicó
que se trata de un “par de palabras (que) se escapa entre los dedos, se escurre inaprehensiblemente y
vuelve a aparecer en cada momento, inesperado y persecutorio (...) con ese par de palabras se explica
todo (...)”.
46
Ver por todos Pérez de Ayala, José Luis y González García, Eusebio: Derecho tributario, op. cit., tomo
I, ps. 155 y ss., y 161. Señalan estos autores, en idea que comparto, que el principio de capacidad
contributiva, junto con el de legalidad, constituye el basamento del Derecho tributario, pero que en los
casos de las tasas y de las contribuciones especiales, el criterio del beneficio interactúa con el de
capacidad contributiva, principalmente en la cuantificación de la base, es decir, en el establecimiento
concreto de la cuantía de la obligación tributaria respectiva.
47
Valdés Costa, Ramón: Instituciones de Derecho tributario, op. cit., p. 56.
48
Maffezzoni, Federico: Il principio di capacità contributiva nel Diritto finanziario, UTET, Torino, 1970,
p. 3. Berliri, Luigi Vittorio: El impuesto justo, IEF, Madrid, 1986, p. 41.
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