Volver a Costos para la Toma de Decisiones
Apuntes sobre costos
Prof. Marcelo Gustavo Podmoguilnye
DECISIONES CON INFORMACIÓN DE COSTOS
1. El proceso de toma de decisiones
La toma de decisiones es un proceso que consta de cinco etapas:
1. la formulación (y, por tanto, delimitación) del problema,
2. la selección de criterios que debe satisfacer una determinada solución,
3. la generación de posibles alternativas de acción,
4. análisis de las mismas y toma de decisión, y
5. puesta en práctica de la alternativa escogida.
Dentro del conjunto de decisiones en las que los datos y los análisis económicos-
financieros son importantes, resulta útil distinguir dos tipos de decisiones según su
horizonte temporal:
a) Decisiones vinculadas con la operación: decisiones cuyo horizonte temporal
es más bien inmediato. Aquellas cuyas consecuencias afectan únicamente a un período
de tiempo corto (convencionalmente, un año), sea de por sí, o porque la decisión es
rectificable.
Las decisiones de explotación tienen que ver con la utilización que se hace de la
capacidad: fabricar el producto A o el producto B, venderlo a uno u otro precio, etc.,
razón por la que todas ellas son rectificables a corto plazo (aunque a veces esta
rectificación pueda tener un costo).
Las decisiones de explotación no son todas exactamente iguales y admiten establecer
una nueva distinción:
§ Decisiones sobre objetivos productivos: algunas decisiones tienen que ver con
la conveniencia o no de producir y quizás ofrecer al mercado un determinado
producto. Por ejemplo, la posible supresión de uno o más productos dentro de una
línea, o dentro de una misma línea, si no se consideran suficientemente rentables.
También se consideran dentro de esta modalidad de decisión a la introducción de
nuevos productos a los ya existentes; la decisión de comprar a un proveedor externo
o fabricar en la propia empresa una determinada pieza de un producto; o, en una
empresa que trabaja bajo pedido, las condiciones de aceptación o rechazo de un
pedido concreto.
Todas ellas tienen que ver con la selección de productos que la empresa quiere
fabricar, y se involucran, por lo tanto, con la utilización de la capacidad productiva.
§ Decisiones sobre precios: otras, en cambio, y dando por supuestos los productos
que la empresa pone en el mercado, tienen que ver con el precio de venta de los
mismos. Entre ellas se destacan en primer lugar, por su importancia, las decisiones
referidas a políticas de precios, que establecen el marco en el que se va a tomar
cada decisión de precio, su fundamentación, y que prácticas no se piensan
considerar.
Pero las políticas no son las únicas decisiones sobre precios que toma una empresa,
sino que hay toda una diversidad de posibilidades. Así, la decisión de ofertas
especiales de promoción para alcanzar nuevos clientes y mercados; decisiones de
oferta de productos obsoletos o imperfectos (ventas outlet); posibles descuentos a
ofrecer en coyunturas desfavorables; entre otras decisiones, en las que el común
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denominador es el establecimiento del precio de venta.
b) Decisiones sobre inversiones: son decisiones cuyas consecuencias son de largo
o mediano plazo. (Más de un año).
Las decisiones de inversión suelen tener que ver con la capacidad productiva: compras
de bienes inmovilizados, decisiones de lanzamiento de nuevos productos, etc.
La razón para esta distinción, entre decisiones operativas y decisiones de inversión, se
encuentra en la existencia de la tasa de interés. Cuando una decisión es a corto plazo,
y sus consecuencias ocurren dentro del mismo «período», el disponer antes o después
del dinero generado por la decisión normalmente no tendrá ninguna importancia.
En cambio, si las consecuencias económicas de la decisión abarcan diversos años,
puede tener una gran importancia, en qué momento se generen los recursos y en qué
momento deban usarse, ya que se puede suceder que, durante un tiempo, una tesorería
positiva (y, en consecuencia, percibir intereses), a tener que solicitar préstamos (y en
consecuencia, tener que pagar intereses en lugar de percibirlos).
2. Análisis, costo-volumen-utilidad
2.1. Concepto y Definición de Punto de Nivelación
En los análisis económicos- financieros, propios de procesos de toma de decisiones, una
técnica muy utilizada es el Análisis de las organizaciones en el Punto de Nivelación (Tal
cual fue desarrollada en el capítulo anterior).
La Técnica del punto de nivelación/equilibrio fue desarrollada a principios del siglo pasado
para ayudar a la dirección de una empresa a planificar y prever sus utilidades y estudiar
la relación entre costo, volumen de ventas y utilidad.
La simplicidad de su manejo, así como su fácil comprensión para personas no habituadas
a la interpretación de los informes contables y de gestión, la convierten en una
herramienta valiosa para la toma de decisiones en la conducción de organizaciones y
empresas, ya que permite una buena aproximación de realidades proyectadas.
Las utilidades dependen de un equilibrio adecuado de los precios de venta, de las mezclas
de los productos, del volumen de ventas y de los costos. Este equilibrio determina la
estructura de las utilidades de una empresa y constituye una base para la futura
planeación de las mismas. El sistema de punto de nivelación/equilibrio permite a la
dirección de la empresa determinar cuál es actualmente y cuál va a ser en el futuro la
estructura de las utilidades de una empresa.
Se puede definir el punto de nivelación como el nivel de ventas en que los ingresos
provenientes de un determinado volumen de ventas igualan el total de sus costos.
El punto de nivelación se conoce también con las denominaciones de: “punto muerto”,
“punto de indiferencia”, “break evenpoint”, “umbral de la rentabilidad” y otros.
Si bien requiere desagregar los costos variables de los costos fijos, no es una herramienta
exclusiva del costeo variable. La gran ventaja que tiene ese costeo, es que trae la
información lista para ser utilizada. La separación de los costos fijos y variables ya está
implícita en la definición de costeo variable y es de esencia en su operatoria.
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En muchos casos esta tarea se ve facilitada por el uso de presupuestos que distinguen y
separan estos dos tipos de costos. La definición de un adecuado sistema de información,
también colabora con su aplicación. No obstante, la utilización del análisis del punto de
nivelación con el sistema tradicional muchas veces debe acompañarse de cuadros y
estados complementarios, dado que, como se verá en la sección de supuestos y críticas
de este análisis, las fluctuaciones en los inventarios pueden tener influencia sobre los
resultados.
Aportes
Se puede decir que la principal utilidad del punto de nivelación no consiste en conocer el
punto de nivelación en sí mismo, sino en el análisis que debe realizarse para llegar a él.
Una empresa debe conocer las relaciones existentes entre volumen de actividad, costos
y utilidades para poder planificar sus acciones correctamente.
El aporte fundamentalmente del análisis del punto de nivelación/equilibrio es el de dar a
los altos niveles ejecutivos las respuestas a una serie de interrogantes relacionados con
la operatoria de la empresa.
En oportunidades, los empresarios se plantean preguntas como las que más adelante se
detallan y precisan de herramientas que lo auxilien.
• Se pregunta qué nivel de utilidad obtendría con un determinado volumen de
ventas.
• Si ya tiene el objetivo de la utilidad que desea obtener, le interesa en este caso
conocer las ventas que requiere para obtenerlas.
• Desea conocer qué efecto tendría sobre las utilidades un cambio en los costos
variables.
• Cómo se modificaría la utilidad con motivo de un incremento de los costos fijos
provocados por la introducción de la automatización o mecanización.
• Qué cambio tendría un aumento del precio de venta sobre las utilidades.
• Ante un descenso en la demanda de sus productos y sus ventas, le interesará
conocer hasta qué punto pueden descender ellas sin que se produzcan pérdidas.
• La competencia le puede obligar a bajar sus precios de venta. En estos casos es
importante apreciar, qué incremento debe producirse en los volúmenes de ventas
para equilibrar la reducción en los mismos.
En general, las decisiones más comunes a tomar en la dinámica de los negocios son
las siguientes:
• Hacer o comprar
• Suprimir líneas de producción
• Agregar nuevos productos
• Reemplazo de máquinas y equipos
• Alquilar o comprar
• Contribución por hora máquina
• Determinación de precios
• Estudios de capacidad ociosa
• Mezcla óptima de producción
• Rentabilidad y optimización
• Estudio de costos diferenciales
• Elección de métodos de Producción
• Implantación de nuevos turnos de trabajo
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• Rentabilidad de costos de distribución
• Selección de proyectos
Estos son algunos de los problemas a que se ve enfrentada la profesional de empresa y
que el análisis del punto de nivelación/equilibrio puede ayudar a resolver.
Según las circunstancias puede dar una información bastante exacta, otras veces una
simple aproximación a lo que se quiere, pero aún en este caso puede ser una guía, puede
marcar una orientación a seguir, que es en definitiva el papel que tienen que cumplir las
técnicas de ayuda, en la toma de decisiones en administración de empresas.
3. Costos relevantes para la toma de decisiones
Si bien una parte importante de los datos usados en la toma de decisiones proceden de
la contabilidad de costos, los datos originales de la misma no siempre son directamente
aplicables a situaciones concretas, sino que se deben reelaborar en alguna medida.
Cada decisión, precisa de datos distintos, mientras que la contabilidad de costos
proporciona datos determinados con un propósito general, no adaptado por tanto a
situaciones concretas como las que se van presentando a lo largo de la vida de las
empresas.
Los costos relevantes para tomar una decisión son estimaciones de costos futuros,
mientras que los costos contables están calculados bajo circunstancias posiblemente
distintas a las que van a prevalecer en el futuro. Deben utilizarse únicamente como
punto de referencia, frecuentemente muy útil, para la estimación de los costos futuros.
La contabilidad de costos se ve influida por la contabilidad financiera y se basa en
principios contables generalmente aceptados para calcular el costo unitario. En este
caso, no está permitido atribuir a las unidades de producto otros costos que los de
fabricación, y con frecuencia desde el punto de vista de la toma de decisiones puede
interesar más el reparto de los costos de comercialización o financieros.
Con la facilidad de cálculo que proporcionan las computadoras actuales, no suele
resultar difícil complementar los datos procedentes de la contabilidad financiera con
distribuciones adicionales de otros costos que los de producción.
Cuando se contemplan dos o más alternativas de decisión, habrá que plantearse que
costos serán los mismos en cualquier alternativa y cuáles van a ser distintos en cada
una de ellas. Para ello, se deberán clasificar los costos de la siguiente manera:
• Costos relevantes son aquellos que son distintos para cada alternativa de decisión.
• Costos no relevantes son los que se van a incurrir siempre en cualquiera de las
alternativas planteadas, siendo comunes a todas las alternativas.
Del mismo modo, se puede definir ingresos relevantes de una alternativa determinada,
como aquellos ingresos que tienen lugar exclusivamente en esta alternativa
considerada.
4. Decisiones usuales basadas en el análisis marginal
6.1. El punto de indiferencia en las decisiones
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En toda decisión, existe un punto de indiferencia. Es decir, el punto en el cuál, desde los
números, nos daría los mismo tomar un curso de acción u otro. El punto en el cual los
costos o los resultados de la situación actual (sa) serían iguales a los de la situación de
estudio o proyectada (sp).
Entendiendo, que en muchas de las decisiones a tomar, existen costos variables, que se
modifican en función de una cuantía (productos, insumos, unidades vendidas, etc), y
costos fijos, tanto operativos (recursos humanos), como de capacidad (bienes durables);
plantean en función de estos supuestos una forma de analizar estas problemáticas. Para
ello proponen la simplificación del análisis, tomando en cuenta la siguiente fórmula:
Pi = Mayor o menor costos fijo (operativo o de capacidad)
Ahorro o incremento marginal
La explicación de este cociente, se encuentra dada, bajo el supuesto expresado en el
párrafo anterior, toda situación a analizar tendrá sus costos fijos y variables. Entendiendo
el punto de indiferencia como la igualación de los costos o resultados de la situación actual
y de la situación proyectada, se deduce lo siguiente:
Costos (sa) = Costos (sp)
Por tanto:
cv(sa) * Q + CF (sa) = cv(sp) * Q + CF (sp)
Q = CF(sa) – CF (sp) Incremento o disminución de costos fijos
cv (sa) – cv (sp) Incremento o ahorro marginal
Q representa a la variable cuya cuantía modifica la demanda en los costos variables
analizados. Es decir que la fórmula del punto de indiferencia nos da el valor de esta
variable Q en la cual se igualan los costos de la situación actual y de la proyectada.
6.2. Decisiones sobre “fabricar o comprar”
Una de las decisiones habituales sobre las cuales deben actuar los directivos y
administradores de organizaciones, es la relativa a la modalidad con la que se obtendrán
los bienes intermedios que las mismas requieren para su adecuado abastecimiento y el
buen funcionamiento de sus procesos.
En muchas de estas situaciones existe la posibilidad que un mismo bien pueda ser
adquirido a un tercero proveedor o ser elaborado por la propia empresa. En estas
circunstancias la decisión resultará obvia por las complicaciones técnicas o la inversión
que provocaría la fabricación interna de un bien.
Sin embargo, en otros casos, la opción no aparece tan claramente definida. En estos
casos podremos utilizar herramientas, con base en el análisis marginal, para resolver, al
menos desde lo numérico estas situaciones. Cabe señalar, que las decisiones no se
toman únicamente por lo que los números muestran, en muchas ocasiones, las
costumbres, la imitación, el impacto de la proyección del entorno, o incluso la intuición de
los directivos y empresarios, suele jugar un papel más preponderante que los cálculos.
a) Dejar de comprar y comenzar a fabricar
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La condición para poder evaluar esta decisión sería que el costo de adquisición (ca) sea
mayor que el costo variable unitario de fabricar (cvu). En este caso para encontrar el punto
de indiferencia, generaríamos la siguiente fórmula:
Q = Costos fijos adicionales (mayor costo)
(ca – cvu) (ahorro marginal)
Desde lo estrictamente numérico, si Q es menor que las compras de insumos actuales,
entonces sería conveniente fabricar dicho bien.
b) Dejar de fabricar y comenzar a comprar
La decisión inversa a la expuesta en el punto a) sería evaluable si los costos de
adquisición fueran superiores al costo variable unitario de fabricar, y si a la vez, por dejar
de fabricar, existieran costos fijos evitables. El punto de indiferencia se calcula con la
siguiente fórmula:
Q = Costos fijos evitables (ahorro de costos fijos)
(ca – cvu) (mayor costo marginal)
Si Q fuera menor a las compras actuales, sería conveniente continuar fabricando el
insumo.
6.3. Decisiones sobre discontinuidad de productos o líneas
En el análisis marginal, es aceptado, que el piso de los precios lo constituyen los costos
variables correspondientes a los mismos. Por tanto, se descarta la posibilidad de explotar
una línea o producto cuando su contribución marginal fuera negativa.
Esto no debería llevar a la conclusión que siempre conviene incentivar la venta o la
producción de toda línea o producto que arroje contribución marginal positiva. Es preciso
reconocer que, además de los costos variables, existen en la organización los costos de
estructura, a los que también se debe recuperar mediante ingresos para luego poder
pensar en utilidades.
Por este motivo, es que se debe realizar un análisis cuidadoso para determinar, bajo qué
condiciones, puede resultar conveniente, la eliminación de una línea cuando su
explotación arroja pérdida, aunque su contribución marginal sea positiva.
Se debe comenzar por el análisis de los costos de estructura específicos. Se puede
observar que algunos de ellos, que están relacionados con la línea o producto cuya
eliminación se estudia, pueden ser eliminados en caso de discontinuar de la misma. Otros
en cambio no desaparecen, y aún en el caso de decidir la supresión deberán ser asumidos
por la empresa.
Para este tipo de decisiones, planteamos la determinación de los puntos de nivelación
específicos, y retomamos el concepto de punto de cierre desarrollado en el capítulo
anterior.
La fórmula del punto de nivelación específico, se entiende como:
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Q = Costos fijos directos evitables del producto
Contribución marginal unitaria del producto
La fórmula del punto de cierre, ya planteada, contempla en la fórmula del punto de
nivelación, solamente a los costos erogables.
6.4. Decisiones sobre la elección de equipos alternativos
En este tipo de decisiones, bajo el supuesto que existen dos alternativas mínimamente;
debería tomarse como condición, que el costo variable unitario de la alternativa 1 sea
mayor al costo variable de la alternativa 2, y que además los costos fijos de estructura de
la alternativa 1 sean menores que los costos fijos de estructura de la alternativa 2.
De esta manera, quedaría enunciada la fórmula del punto de indiferencia en este tipo de
decisiones:
Q = CFE Alternativa 1 – CFE Alternativa 2 (ahorro de costos
fijos)
cvu alternativa 1 – cvu alternativa 2 (mayor costo
marginal)
Si Q es mayor que el volumen esperado de producción, con dichos equipos, sería viable
la alternativa 2.
6.5. Decisiones sobre reemplazo de equipos existentes
En estos casos, se supone, una alternativa existente y una nueva alternativa. Las
condiciones deberían ser, que el costo variable unitario de la alternativa existente sea
mayor al costo variable unitario de la nueva alternativa, y que los costos fijos de estructura
de la alternativa existente sean mayores a los de la nueva alternativa.
El punto de indiferencia quedaría expresado como:
Q = CFE Alternativa Nueva – CFE Alternativa Existente (mayor costo fijo)
cvu alternativa Existente – cvu alternativa Nueva (ahorro costo
marginal)
Si Q es menor que el volumen esperado de producción, con dichos equipos, sería viable
la alternativa “Nueva”.
6.6. Decisiones sobre cambios en el uso de la capacidad
La condición, en estos casos, es que la decisión provoque un aumento en los costos fijos
de operación. Se presupone una situación actual y una situación de cambio.
Las decisiones de este tipo, se toman sobre la base de incorporación de recursos
humanos (costos fijos de operación), para lograr un mayor uso de la capacidad
(relacionada con los costos fijos de estructura).
El punto de indiferencia será:
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Q = CFO Situación actual – CFO Situación de cambio (mayor costo fijo)
Contribución marginal unitaria
Si Q es menor que el volumen esperado de producción, sería viable la alternativa de
cambio.
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