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Unidad 10 los ilícitos tributarios
I UBICACIÓN CIENTÍFICA QUE LA NORMA PENAL TRIBUTARIA. 1 distintas Teorías. II ASPECTOS DE LA NORMA
PENAL TRIBUTARIA 1. Principios aplicables. 2 bien jurídico protegido 3. Evasión defraudación, economía de opción.
4 ilícito y personas de existencia ideal III CONTRAVENCIONES TRIBUTARIAS. 1 sujetos Responsables 2. Infracciones
formales 2.1 Infracciones sancionadas con pena de clausura 3. Infracciones materiales 4 producción y extinción de
sanciones IV DELITOS. 1 cuestiones generales 2. Los límites cuantitativos de injusto 3. Régimen legal 3.1 Delitos
tributarios 3.2 Delitos fiscales comunes 3.3 Disposiciones generales 3.4 Procedimientos Administrativos y Penales.
Infracciones y Sanciones Tributarias Penales.
Derecho penal tributario introducción: Noción:
Se denomina así a la porción del ordenamiento jurídico (penal) que se ocupaba de la punición de aquellas conductas
nocivas o indeseables, vinculadas con la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias, Sean éstas sustantivas,
conexas o meramente formales. En General, estas normas custodiando bienes jurídicos: La integridad de los fondos
de la hacienda pública (Las obligaciones tributarias sustantivas y las conexas que consiste en dar sumas de dinero),
como así también el conjunto de facultades atribuidas –En General-A la administración tributaria a fin de posibilitar el
acatamiento y control del deber de contribuir y que se traducen en ciertas obligaciones de carácter formal.
El conjunto de normas abarca todo tipo de disposiciones –en especial leyes, dado el principio de reserva de ley en
materia penal; artículo dieciocho de la constitución nacional- Que establecen castigos por el incumplimiento de las
normas tributarias. En General, y sin perjuicio de ver más adelante sobre el asunto, si los castigos consisten en penas
privativas de la libertad se lo denominan “delitos” y su fuga miento lo hacen órganos integrantes del poder judicial
mayúscula, mientras que sí se tratan de otras medidas distintas (clausuras; suspensión o privación de matrícula,
permiso, registros, multas , etc.) tales conductas se las suele denominar infracciones y su evaluación la realizan
órganos de la administración tributaria, sin perjuicio de La posibilidad de su posterior revisión por parte de la justicia.
Teoría General de la infracción tributaria
La potestad tributaria comprende al poder de policía y éste, por su parte, implica los poderes de fiscalización y
punición.
Las infracciones tributarias constituyen vulneraciones de normas jurídicas derivadas de relaciones jurídico-tributarias
materiales y formales.
Si ha dicho que definir la naturaleza jurídica de la infracción tributaria reviste singular trascendencia, por cuanto, a
través de su conceptualización, podrá sostenerse el empleo directo o subsidiario de todas las normas generales del
Derecho Penal en la materia que nos ocupa o, en su caso, su inaplicabilidad.
Mucho se ha discutido acerca la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias, destacándose tres doctrinas
fundamentales:
a) Doctrina administrativista o Derecho Penal Económico o Contravencional (postura de Cat b): Entiende que,
en el ilícito tributario, El bien jurídico protegido (interés público, interés inmediato de los particulares) es,
cualitativa y ontológicamente, diferente al tutelado por el derecho penal (interés inmediato el responsable),
correspondiendo la aplicación de sanciones resarcitorias o Indemnizatorias. En esta teoría, los ilícitos penales
constituyen, además de una violación de normas legales, una transgresión a preceptos sociales estables de
comportamiento; En cambio, los ilícitos tributarios significan una alteración de normas coyunturales.
Se ha sostenido que la teoría de la existencia del derecho penal administrativo es correcta en cuanto a la inclusión de
la infracción tributaria contravencional dentro de su contenido. Es decir, es aceptable la división ontológica entre
delitos y contravenciones y es admisible que la materia contravencional sea abarcada por un derecho penal
administrativo diferente del derecho penal común. Esto implica que le infracción tributaria, que es esencialmente
contravencional, se incluye dentro del derecho penal administrativo. No sucede eso con relación a los ilícitos fiscales
que hayan sido elevados a la categoría de delitos, que quedarán encuadrados en el derecho penal común.
b) Doctrina penalista (postura Cat. a): En esta doctrina no existe diferenciación cualitativa ni ontológica entre
el ilícito penal común y el ilícito de orden tributario , dada la identidad del bien jurídico que se tutela (en
sentido amplio, la hacienda pública y sus rentas), coligiéndose que al último le resulta aplicables las normas
del derecho penal –En algunos casos sin aceptar excepciones-, Salvo que por ley se disponga expresamente lo
contrario o en el supuesto de que la preceptiva penal fuera manifiestamente improcedente.
Consecuentemente, se afirma que el derecho tributario penal es parte integrante del derecho penal. Sobre el
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particular se ha sostenido que aun cuando se participe de las conclusiones esbozadas por esta doctrina, hay
que reconocer que, dada la existencia de especies dentro del concepto genérico de ilícito tributario, la teoría
penalista no es exclusiva para tipificar las modalidades represivas de conductas anti jurídicas en materia fiscal.
Las penas aplicables en materia infracción al tributario podrán, al igual que en el derecho penal común, herir
al delincuente tanto en su patrimonio, en su personal; así tendremos pena de reclusión, de prisión, y también
penas pecuniarias en forma de multas. Esta similitud de penas existentes con respecto al derecho penal común
lleva a los partidarios de esta doctrina a sostener otra razón para asimilar el ilícito tributario al penal, ya que
afirman, que, si la consecuencia de la conducta antijurídica de que se trate es un reproche penal, debe
entenderse –Consiguientemente- que la conducta desplegada también tiene esa naturaleza.
c) Doctrina de la unicidad o tributarista: Para la doctrina de la unicidad, sostenida por Giuliani Fonrouge, no
existe distingo entre las concepciones tributaria del delito y contravención; a las infracciones a los deberes
sustanciales y formales les cabe análoga naturaleza, ya que su identidad ontológica implica que todas sean
infracciones por ilícitos tributarios. Se funda en la autonomía del derecho tributario, en un concepto
omnicomprensivo del mismo; en otras palabras, el ilícito tributario sería de naturaleza inequívocamente
tributaria y no exclusivamente penal.
Esta postura rechaza el obligatorio empleo de todas las disposiciones del código penal en la normativa tributaria, salvo
que se produzca una remisión taxativa a aquellas disposiciones.
Adicionalmente a lo expuesto, existe una cuarta teoría, la denominada dualista, la cual concilia las tendencias
penalistas y administrativistas, entendiendo que el delito ataca al orden jurídico, en tanto que el ilícito administrativo
afecta a la administración pública en el ejercicio de las actividades financieras. Quienes participan de esa diferencia
los ilícitos tributarios en dos categorías jurídica, según su naturaleza, y las sanciones, en penales y civiles o
administrativas. Distingue en consecuencia:
• Los delitos tributarios, que comete quien se sustrae, dolosamente o no, el cumplimiento de la
obligación de pago. Son reprimidos con sanciones del código penal (delitos propiamente dichos:
reclusión y multa; contravenciones: arresto); y
• Las sanciones administrativas o civiles, que corresponden a infracciones contra disposiciones de la
autoridad por las cuales está procura tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas fiscales.
Consistente en penas pecuniarias, recargos o adicionales y otras de índole accesoria como el comiso
y la clausura de establecimientos.
Por último, destacamos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación Ha mantenido hasta hoy una jurisprudencia
invariable en lo concerniente a la naturaleza penal de los ilícitos tributarios y a la aplicación de los principios del
derecho penal a la materia sancionatoria.
La Evasión Tributaria Desde El Punto de Vista Doctrinario:
Evasión:
Es toda eliminación o disminución de un monto tributario producido dentro del ámbito de un país por parte de
quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas y
omisivas violatorias de disposiciones legales.
• La evasión se genera no sólo cuando se evita totalmente el pago, sino también, cuando hay una disminución
en el monto debido.
• Es necesario que la evasión se circunscriba a un determinado país porque de ese modo hay leyes tributarias
transgredidas.
• La evasión sólo se produce por parte de aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco,
no basta que estén encuadrados en el hecho imponible o que es o que hayan sido sustituidos.
• La evasión comprende todas las conductas contrarias al derecho que logren ese objetivo, prescindiendo de
que la conducta sea fraudulenta u omisiva.
La llamada evasión legal del tributo:
No existe la llamada evasión legal del tributo que se produciría sin transgredir norma legal alguna. La doctrina
menciona como ejemplos:
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➢ Evasión organizada por la ley. Esto se generaría cuando el legislador diferencia del pago del tributo a
determinadas personas. Si la dispensa se produce por exenciones, no puede hablarse de evasión. El
contribuyente eximido no es un auténtico sujeto pasivo. Otro ejemplo es cuando el impuesto que grava las
rentas de determinados sectores se estructura eligiendo una base imponible inferior a la auténtica. Tampoco
esto sería un caso evasión.
➢ Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: se daría cuando el sujeto aprovecha una laguna legal
derivada de la negligencia del legislador y acomodar sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto sin violar
ninguna norma. Este sujeto se ha colocado en una situación de “economía de opción” que es perfectamente
válida.
➢ Falta de adecuación de las circunstancias fácticas al hecho imponible como hipótesis: Estos no son caso de
evasión si no de falta de adecuación de las circunstancias fácticas ocurridas en el hecho imponible descripto.
Se cita como ejemplo quién deja de desarrollar una actividad mayormente gravada para dedicarse a otra
sometida a un gravamen menos severo. El contribuyente lo único que hace es estar comprendido en otro
hecho imponible, pero no evadir.
La Ilegalidad de la llamada Elusión Tributaria:
Existe elusión cuando se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al acto o negocio
jurídico que se pretende llevar a cabo, si esto obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que grava el acto
o negocio jurídico realmente perseguido y si esa anormalidad del ropaje jurídico, no tiene otra explicación racional
que evadir el legítimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y por ende ilícita aun cuando esa forma jurídica es
en sí misma, no sea prohibida por el derecho privado. Ejemplo la forma jurídica de honorarios por retribución de
servicios a lo que en realidad son utilidades del capital de los socios de una sociedad anónima. Si bien en la elusión
fiscal hay simulación no puede llevar a la identificación entre elusión fiscal y simulación civil, ni utilizar las regulaciones
civiles para combatir este tipo de evasión.
Contravenciones tributarias.
Contravención infracción
• Perturbación
• Omisión de la ayuda requerida
• La actividad que desarrolla el Estado
• Para materializar los derechos del Individuo (los cuales están en juego de manera mediata).
Omisión de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos “ilícito formal” (artículo 38 ley Procesal Tributaria)
Sujeto activo: obligado por deuda propia o ajena Personas físicas, personas jurídicas o establecimientos organizados
en forma de empresas estables perteneciente personas físicas o jurídicas domiciliadas constituidas o radicadas en el
exterior.
Bien jurídico protegido: Administración Tributaria
Acción típica: omisión de Presentar DDJJ teniendo la obligación de hacerlo o proporcionar datos para la liquidación
administrativa
Eximición y reducción de sanciones. A juicio del juez administrativo, la infracción no revistiera gravedad artículo 49
LPT,
Conducta requerida: culpa
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Sanción: multa de 200 pesos, la que se elevará a 400 pesos.
Conducta requerida: culposa: negligencia o impericia.
El art. 38, establece que, cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo
dentro los plazos generales que establezca la Afip será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo con una
pena de multa $200 que se elevara a $400 si se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de establecimientos estables pertenecientes a
personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitían proporcionar los datos a que se refiere el último párrafo del art.
11.
Si bien se habla comúnmente de este supuesto como “multa automática”, ello es incorrecto, ya que la ley fija un
procedimiento específico para poder aplicarla o, lo que es lo mismo, la sustanciación del sumario correspondiente al
art. 70 y siguientes. (Lo único que tiene de automático es la configuración de la infracción).
El procedimiento que se siguió para aplicar la multa automática por falta de presentación de declaraciones juradas
dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a opción de la Afip, con la notificación emitida por el
sistema de computación de datos que contengan los requisitos establecidos por el artículo 71, vinculados con el
derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la notificación servirá como cabeza del sumario en la sustanciación
de este. Es preciso aclarar que, si bien la ley dispone de un procedimiento alternativo para el ente recaudador, citando
la notificación emitida por el sistema de computación de datos, no mencionan en absoluto cuál sería la otra opción,
por lo tanto, parte de la doctrina ha interpretado que aquélla, perfectamente, podría ser una resolución del juez
administrativo competente. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá
sustanciarse sumario a que se refiere el artículo 70 y siguientes.
Si dentro del plazo de quince días siguientes a partir de la notificación, el infractor pagare voluntariamente la multa y
presentare la declaración jurada omitida, el importe de la multa se producirá de pleno derecho a la mitad y la infracción
no se considerará como antecedente su contra. El mismo efecto se producirá si los requisitos se cumplimentar en
desde el vencimiento General de la obligación hasta los quince días posteriores a la notificación mencionada.
Omisión de presentar declaración jurada (artículo 38.1 incorporado a continuación del artículo 38 LPT
Sujeto activo: Personas físicas o persona jurídica residente o constituidas en el país, establecimientos organizados en
forma de establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior.
Bien jurídico protegido: Administración Tributaria.
Acción típica: Acción típica N° 1 omisión de presentación de DDJJ informativas previstas en los regímenes de
información propia, o de información de terceros, dentro de los plazos informados por la Afip.
Acción típica N° 2 omisión de presentación de DDJJ informativa sobre la incidencia en la determinación
del impuesto a las ganancias derivadas de precios de transferencia.
Eximición: a juicio del juez administrativo, la infracción no reviste gravedad. Art. 49 LPT.
Sanción: Acción típica N° 1 multa personas físicas hasta 5000 pesos. Empresas hasta 10.000 pesos
Acción típica N° 2 multa entre partes independientes: empresas con sujetos locales 1.500 pesos.
Empresas con sujetos del exterior 9.000 pesos.
Multa entre partes no independientes: empresas con sujetos locales 10.000 pesos.
Empresas con sujetos del exterior 20.000 pesos.
Conducta requerida: culposa negligencia o impericia.
La ley de rito establece una multa ante la omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los
regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información del tercero, establecidos
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mediante resolución general de la Afip, dentro de los plazos fijados a tal efecto. En efecto, la sanción consistirá (sin
necesidad de requerimiento previo) en la multa de hasta pesos 5.000, la que se elevará hasta pesos 10.000 si se tratare
de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, donde
establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
Ahora bien, si la que no se presenta es la declaración jurada por medio del cual debe informarse la incidencia en la
determinación del impuesto a las ganancias derivadas de las operaciones de importación y exportación entre partes
independientes, la omisión de hacerlo dentro los plazos generales que establezca la Afip será sancionada, sin
necesidad de requerimiento previo, con una multa de pesos 1.500, la que se elevará a pesos 9.000 si se tratare de
sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de
establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal,
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
Tratando de buscar una justificación de porqué de la norma en cuestión, se ha advertido que los sujetos que
intervienen en el mercado internacional merecen un “seguimiento fiscal” especial, o la importancia económica de las
operaciones que realizan, aunque, no obstante ello, destaca que, la pretensión de unir con una multa el supuesto de
falta de presentación de declaraciones juradas informativas de precios de transferencias entre partes independientes,
con más el agravante que la pena cuando las mismas sean ejecutadas entre sujetos vinculados, resulta excesivo.
En efecto, en atención a los múltiples regímenes de información existente, muchos pequeños y medianos
contribuyentes pueden quedar incursos en la acción, cuyos montos son considerablemente elevados.
Para la aplicación de estas multas se regirá el procedimiento previsto por el artículo 70 y siguientes
Figura genérica (artículo 39 LPT)
Sujeto activo: obligado por deuda propia o ajena.
Bien jurídico protegido: Administración Tributaria.
Acción típica: 1° párrafo. Violaciones a la ley 11.683, a las leyes tributarias, a los D.R dictado por el P.E y otras normas
obligatorias que establezcan deberes formales para, determinar, verificar y fiscalizar obligaciones tributarias.
2° párrafo. Agravantes.
A) incumplimiento las normas referidas al domicilio fiscal;
B) resistencia pasiva a la fiscalización por incumplimiento reiterado a los requerimientos, que no deberán ser
excesivos o desmesurados respecto a la forma la información exigida.
C) omisión de proporcionar datos a requerimiento de operaciones internacionales.
D) falta de conservación de sus comprobantes y elementos justificativos de los precios internacionales.
Eximición: a juicio del juez administrativo, la infracción no revistiera gravedad. Art. 49 LPT. Reducir. Reconocimiento
material de la infracción. No reincidente. Art 50 LPT al mínimo legal. Oportunidad de defensa en la sustanciación del
sumario.
Sanción: multa: genérica; multa de 150 pesos a 2500 pesos. Multa agravada de 150 pesos a 45000 pesos. Multa
acumulable con las previstas en el artículo 38 de esta ley.
El art. 39, el que, -vale aclarar-, define la infracción y establece la consecuente sanción, pero deja su contenido librado
a la apreciación que formule la Afip, situación que podríamos denominar como “ley penal en blanco”.
En efecto, dicha normativa constituye una ley penal en blanco, ya que requiere de un complemento que será dado por
la norma extra penal. Al respecto, se ha señalado que son constitucionales las normas contravenciones tributarias que
confieren a la Afip la facultad de integrar, por medio de reglamentación, algunos aspectos del tipo infraccional. Las
normas extra penales que integran las leyes penales en blanco deben respetar la relación que el legislador ha
establecido entre la conducta prohibida y la pena amenaza.
Como se expuso, el bien jurídico protegido en la norma es la Administración Tributaria, en cuanto persigue asegurar
el flujo de información tendiente a determinar la obligación tributaria, verificando y fiscalizando incumplimiento de
que ella haga los responsables.
Conducta requerida: culposa: negligencia o impericia.
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Multa por incumplimiento de requerimientos por deberes formales de presentación de declaraciones juradas
informativas Art 39. 1
Sujeto activo: obligado a presentar.
Bien jurídico protegido: Administración Tributaria.
Acciones típicas: A) omisión de presentar, a requerimiento, DDJJ informativas sobre la incidencia en la determinación
de impuesto a las ganancias derivadas de precios de transferencia. B) omisión de presentar, a requerimiento, DDJJ
informativas previstas en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable. C) omisión de
presentar, DDJJ informativas previstas en los regímenes de información de terceros.
Eximición y reducción de sanciones: a juicio del juez administrativo, la infracción no reviste gravedad art. 49 LPT.
Sanciones: multa genérica de 500 pesos a 45.000 pesos. Multa agravada 90.000 pesos a 450.000 pesos para
contribuyente con ingresos brutos anuales superiores a 10.000.000 de pesos que incumplan el tercer requerimiento.
Conducta requerida: culposa: negligencia o impericia.
El art. 39.1 de la ley prevé la aplicación de multas gravable para los casos de incumplimiento de requerimientos por
los deberes formales de presentación de declaraciones juradas informativas, ya sea por regímenes que establecen
obligaciones de información propia como de terceros.
Así, será sancionado con multas de pesos 500 a pesos 45.000 el incumplimiento los requisitos dispuestos por la Afip a
presentar las declaraciones juradas informativas -originales o rectificativas-previstas en el artículo 38.1 y las previstas
en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos
mediante Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Las multas previstas son acumulables con las del art. 38.1, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del
contribuyente y a la gravedad de la infracción.
En el caso de reiterados incumplimientos a requerimiento de la Afip que tuvieren por objeto el mismo deber formal,
serán pasibles, en su caso, de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado
firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.
Por su parte, los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o superiores a la suma de
pesos 10.000.000, que incumplan el tercer requerimiento del párrafo anterior, se les aplicará una multa de 2 a 10
veces el importe máximo previsto en el primer párrafo del artículo 39.1, la que se acumulará a las restantes sanciones
previstas en dicho artículo.
Se han efectuado numerosas críticas a la disposición que nos ocupa, argumentándose que no deberían dejarse librado
a criterio de los funcionarios intervinientes si el requerimiento se encuentra cumplido defectuosamente o no, puesto
que esta discrecionalidad llevaría a un sin número de situaciones donde es muy difícil distinguir si realmente hay
cumplimiento defectuoso o parcial, sí se debe a un simple error de interpretación de lo solicitado, o bien, si
corresponde a conductas consuetudinarios de los contribuyentes.
39.1.1
a) Con multa graduable entre ochenta mil pesos ($ 80.000) y doscientos mil pesos ($ 200.000), las siguientes conductas:
(i) Omitir informar en los plazos establecidos al efecto, la pertenencia a uno o más grupos de Entidades
Multinacionales, cuyos ingresos anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros
que regule la Administración Federal de Ingresos Públicos, a los fines del cumplimiento del régimen; y de informar los
datos identificatorios de la última entidad controlante del o los grupos multinacionales a los que pertenece. La omisión
de informar la pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multinacionales con ingresos inferiores a tales parámetros
y los datos de su última entidad controlante será pasible de una multa graduable entre quince mil pesos ($ 15.000) y
setenta mil pesos ($ 70.000).
(ii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado
para la presentación del Informe País por País, indicando si éste actúa en calidad de última entidad controlante,
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entidad sustituta o entidad integrante del o los grupos multinacionales, conforme lo disponga la Administración
Federal.
(iii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, la presentación del Informe País por País por parte de la
entidad informante designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda; conforme lo disponga la
Administración Federal.
b) Con multa graduable entre seiscientos mil pesos ($ 600.000) y novecientos mil pesos ($ 900.000), la omisión de
presentar el Informe País por País, o su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o
inconsistencias graves.
c) Con multa graduable entre ciento ochenta mil pesos ($ 180.000) y trescientos mil pesos ($ 300.000), el
incumplimiento, total o parcial, a los requerimientos hechos por la Administración Federal de Ingresos Públicos, de
información complementaria a la declaración jurada informativa del Informe País por País.
d) Con multa de doscientos mil pesos ($ 200.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la
Administración Federal de Ingresos Públicos, a cumplimentar los deberes formales referidos en los incisos a) y b). La
multa prevista en este inciso es acumulable con la de los incisos a) y b).
Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento de un requerimiento, las sucesivas reiteraciones que
se formulen a continuación y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas independientes,
aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.
(Artículo s/n incorporado por art. 192 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación
en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver
art. 247 de la Ley de referencia)
Multa por cumplimiento defectuoso del deber formal artículo 39.2
El art. 39.2 equipara el incumplimiento total al parcial. Habrá que evaluar en cada caso particular si los
incumplimientos se deben a un problema técnico u informático involuntario, por ejemplo, cuando el sistema rechaza
una presentación, o si obedece a un ardid del contribuyente.
Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, de modo que, aplicar la misma sanción en
sendos casos puede atentar contra el principio de proporcionalidad de la pena.
Procedimiento de aplicación de las multas formales
En el caso de las infracciones formales contempladas por el artículo sin número agregado a continuación del artículo
38 y por el artículo 39 y los artículos sin número agregados a su continuación, cuando proceda la instrucción de sumario
administrativo, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, con carácter previo a su sustanciación, iniciar
el procedimiento de aplicación de la multa con una notificación emitida por el sistema de computación de datos
que reúna los requisitos establecidos en el artículo 71 y contenga el nombre y cargo del juez administrativo.
Si dentro del plazo de quince (15) días a partir de la notificación, el infractor pagare voluntariamente la multa,
cumpliera con el o los deberes formales omitidos y, en su caso, reconociera la materialidad del hecho infraccional,
los importes que correspondiera aplicar se reducirán de pleno derecho a la mitad y la infracción no se considerará
como un antecedente en su contra.
En caso de no pagarse la multa o no cumplirse con las obligaciones consignadas en el párrafo anterior, deberá
sustanciarse el sumario a que se refieren los artículos 70, 71 y siguientes, sirviendo como cabeza del sumario la
notificación indicada precedentemente.
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Cláusura administrativa. Art 40.
1. Consideraciones generales
Conducta requerida Culposa: negligencia o impericia.
Pena principal Clausura de 2 a 6 días
Pena accesoria Suspensión de matrícula, licencia o inscripción registral otorgada por el P.E.
Tipo de delito De peligro: para las ventas fiscales y el mercado.
De daño: Administración Tributaria
Bienes jurídicos protegidos Administración tributaria-mercado-rentas fiscales
a) No emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones comerciales, industriales,
agropecuarias o de prestación de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las
prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con
las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos
c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental
que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.
d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS cuando estuvieren obligados a hacerlo.
e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia
de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate.
f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medición y
control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda
otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo
de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Clausura por trabajadores no registrados
g) En el caso de un establecimiento de al menos diez (10) empleados, tengan cincuenta por ciento (50%) o más del
personal relevado sin registrar, aun cuando estuvieran dados de alta como empleadores.
Multa por trabajadores no registrados
Sin perjuicio de las demás sanciones que pudieran corresponder, se aplicará una multa de tres mil ($ 3.000) a cien mil
pesos ($ 100.000) a quienes ocuparen trabajadores en relación de dependencia y no los registraren y declararen con
las formalidades exigidas por las leyes respectivas. En ese caso resultará aplicable el procedimiento recursivo previsto
para supuestos de clausura en el artículo 77 de esta ley
Pena accesoria
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en
el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas
actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL.
exigidas por las leyes respectivas. En ese caso resultará aplicable el procedimiento recursivo previsto para supuestos
de clausura
en el artículo 77 de esta ley.
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Análisis de la norma
Cabe tener presente, que el tipo penal bajo análisis, no recepta cualquier incumplimiento de requisitos formales
establecidos por la Autoridad Administrativa, o que está disponga para el futuro, habida cuenta que para la aplicación
de las sanción de clausura y multa es condición indispensable que el bien jurídico protegido se vea dañada, o puesto
en peligro, de manera que no todos los requisitos formales establecidos por la DGI quedan, automáticamente,
incorporados al tipo, ya que si dichos requisitos y no tienen entidad suficiente para poner en peligro concreto o dañar
el bien jurídico penalmente tutelado, la sanción no sería procedente.
Por ello reiteramos que la sanción de clausura procederá, únicamente para los supuestos descriptos en los siete
incisos.
2. Tipo penal de la clausura
Específicamente, la clausura de está ubicada como una de las sanciones del orden penal que puede ser impuesta por
la Administración Tributaria y que, sin dudarlo, provoca un serio daño patrimonial a quien la sufre. Afecta, no sólo el
patrimonio del contribuyente, sino también su imagen comercial, el valor moral de la firma clausurada y, en muchos
casos, la credibilidad de una marca; por ello debe exigirse que su imposición y apelación sea realizada con particular
cuidado en el mantenimiento de las garantías constitucionales.
Lo que no nos queda claro es: ¿cuál es el efecto que el organismo recaudador desea obtener al aplicar la clausura?
Obviamente, no debe ser él y alentar la actividad económica. Una pena que impide ejercer una actividad comercial, o
productiva, por parte de quienes sufren, generando el efecto adicional de la pérdida de credibilidad de clausurado
debe, antes de efectivizarse, ser revisada cuidadosamente por la justicia. No puede avalar ser la clausura por la
clausura misma.
La gravedad de esta pena fue reconocida hasta por nuestro más alto tribunal quien respecto de ella ha manifestado
que la clausura reviste un innegable carácter represivo, siendo una medida de naturaleza estrictamente penal.
3. Agravantes de la pena.
No puedo dejar de mencionar que el artículo analizado prevé, como agravante, la duplicación de las penas de multa y
clausura cuando se cometa otra infracción en el lapso de dos años de detectada la anterior.
Adviértase que en cambio la ley establece la duplicación de la pena varían los límites señalados, es decir, el mínimo de
la clausura será de 4 a 12 días.
Fonrouge sostiene en cuanto a que la reincidencia sancionada implica que la sanción puede hacer imprescriptible
mientras no sea descubierta por la autoridad fiscal, lo que agrava aún más la situación, pues el plazo se contará desde
la fecha del acta de comprobación, y no desde el acto que originó las penalidades.
Postura de la Doctrina y la Jurisprudencia sobre la sanción de clausura
Si bien para cierta doctrina la sanción de clausura impone un coste económico excesivo en proporción al daño que
puede haber sufrido la recaudación pública, la Jurisprudencia no ha sido coincidente. Básicamente, la irrazonabilidad
y la falta de proporcionalidad ha sido utilizadas como argumentos para fundamentar la inconstitucionalidad de la
clausura, por violar garantías constitucionales, tales como el derecho de propiedad, de trabajar o de ejercer profesión.
La jurisprudencia de primera instancia se orientó en distintos sentidos, pero la Corte Suprema ha sustentado, desde
el caso Mickey hasta la actualidad, la constitucionalidad de la clausura.
En efecto, al referirse a este tema, nuestro Máximo Tribunal ha dicho que los propósitos perseguidos por el legislador
involucran razones de mérito, oportunidad o conveniencia, sobre las cuales la justicia no puede inmiscuirse, recién
cuando se consagre una manifiesta inequidad o cuando los medios no se adecuen a los fines perseguidos por el
legislador, pueda considerarse a la ley inconstitucional. Ateniéndose al informe de la comisión legislativa que trató el
proyecto de ley, puede inferirse que la voluntad del legislador no sólo es la de recaudar, si no que existen necesidades
y fines públicos subyacentes. El cumplimiento de los extremos formales constituye el instrumento que el legislador ha
considerado para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de
mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas, se establecen para garantizar la referida
igualdad tributaria, desde que permiten determinar la capacidad contributiva del responsable y ejercer el debido
control del circuito económico en que circulan los bienes. Teniendo en cuenta las reflexiones formuladas acerca de los
fines perseguidos por la ley e individualizados los objetivos jurídicos y sociales tutelados, la sanción de clausura no se
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exhiben como exorbitante, motivo por el cual corresponden desestimar la tacha que, con sustento en la irrazonabilidad
de la norma, se articulara. En el caso, el cumplimiento de los extremos formales representaba el instrumento idóneo
para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y del mercado,
constituyendo exigencias que garantizan la igualdad tributaria, tendientes a repercutir en la economía y no en la
persona del contribuyente. La Constitución Nacional no consagrar derechos absolutos, de modo tal que los derechos
y garantías que allí se reconocen ser ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, la que, siendo
razonable, no pueden ser tachadas de inconstitucionales.
Procedimiento de la clausura administrativa.
Articulos.41, 41.1, 42, 43, 44 Ley 11.683.
El procedimiento Administrativo se inicia con un acta de comprobación donde los funcionarios fiscales que debe ser
por lo menos 2 dejarán constancia de los hechos que originan la clausura del establecimiento, todas las circunstancias
que deseen incorporar el interesado, a su prueba y a su encuadramiento legal.
En el acta, se citará al titular del establecimiento para que concurra muñido de las pruebas de que intente valerse a
una audiencia para su defensa, en sede administrativa, que se fijará dentro de una fecha no anterior a los cinco días
ni superior a los quince días.
El acta deberá ser firmada por los funcionarios actuantes y por el responsable de la infracción cuando se encontrare
en el lugar. Si éste se negare a hacerlo, se buscará la firma de dos testigos que acrediten los hechos. Si no estuviese el
titular del establecimiento en el momento del labrado el acta, se le notificara, ya se diga personalmente, por carta
certificada con aviso de retorno, etc.
Una vez efectuada la audiencia de defensa, con el correspondiente análisis del acta de comprobación el Juez
Administrativo debe pronunciarse sobre la viabilidad o no de la clausura, en un plazo que no podrá exceder los dos
días.
Apelación administrativa:
Art 77 ley 11.683.
Las sanciones de multa y clausura y la de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el respectivo registro,
cuando proceda, serán recurribles dentro de los cinco días por APELACIÓN ADMINISTRATIVA ante los funcionarios
superiores que designe la administración federal de ingresos públicos quienes deberán expedirse en un plazo no mayor
a los diez días.
Apelación Judicial
Apelación con efecto devolutivo. Art. 77 ley 11683. La resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior
será recurrible por recurso de apelación otorgado en todos los casos con efecto suspensivo, ante los juzgados en lo
penal económico de la capital federal y juzgados federales en el resto del territorio de la república.
El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los cinco días de notificada
la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 hs de formulada la apelación, deberán elevarse
las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del Código Procesal Penal de la Nación que será
de aplicación subsidiaria, en tanto no se oponga a la presente ley.
Dictado de Resolución Ejecución
La autoridad que dictó la providencia dispondrá sus alcances y los días que deba cumplirse. La Afip por medio de sus
funcionarios procederá a hacerla efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso. Podrá también realizar las
comprobaciones para verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia de las violaciones que se observaren.
Decretada la clausura cesará totalmente la actividad en el establecimiento salvo para los casos en que sea
imprescindible la conservación o la custodia de bienes (alimentos perecederos) o para la continuidad de los procesos
de producción que no pudieren interrumpirse por su naturaleza. No se suspende el pago de salarios u obligaciones
previsionales, pudiendo disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de
trabajo.
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Será arrestado de 10 a 30 días toda persona que quebrante la clausura o violare los sellos, precintos o instrumentos
utilizados para efectivizar la misma y también será sancionado, con una nueva clausura por el doble de tiempo que la
primera. Estas acciones son impuestas por los jueces federales. La Afip con conocimiento del juez de turno instruye
los sumarios de prevención los cuales serán elevados a dicho jueces.
Interdicción, Decomiso y Secuestro De Mercaderías.
Conducta requerida.
Penas generales
Tipos de delito.
Bienes jurídicos protegidos.
Acción típica.
Autoría
Decomiso Introducción
Lo funcionario o agentes de la Afip deberán convocar inmediatamente las fuerzas de seguridad con jurisdicción el lugar
donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán instrumentar el procedimiento tendiente a la
aplicación de las siguientes medidas preventivas:
a) Interdicción, en cuyo caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien
acredite ser poseedor al momento de comprobarse el hecho;
b) Secuestro, en cuyo caso se prevé sin designar depositario a una tercera persona.
Si bien esta sanción opera como una medida preventiva, se trata de una sanción penal.
Esta norma orienta a mejorar el control sobre las actividades marginales desarrolladas en la economía informal. Al ser
ello así, cuando se advierta la tenencia traslado de bienes o mercaderías sin el debido respaldo documental, podrá
efectuarse medida de secuestro o interdicción de las mismas.
La carencia del debido respaldo documental puede verse también a la tenencia o traslado de mercadería robada o de
dudosa procedencia, adquirida muy por debajo del precio de mercado, con la consecuente competencia desleal que
se producen con su comercialización, además del riesgo que puede implicar en la salud de los consumidores.
La ley prevé que el personal de seguridad convocado, en presencia de dos testigos hábiles que convoque para el acto,
procederá a informar al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y penales para
el depositario, debiendo disponer las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten
necesarias para asegurar una buena conservación, atendiendo a la naturaleza y características de los mismos.
Procedimiento.
El acta de comprobación, se le adjuntará un inventario de la mercadería que detalle el estado en que la misma se
encuentre. Téngase presente, el inventario cuestión deberá confeccionarse en presencia del personal de la fuerza de
seguridad requerida y de dos testigos que hayan sido convocados a tal efecto.
El acta deberá ser firmada por los actuantes, y notificada al responsable o representante legal del mismo o testigos
intervinientes, en su caso.
Culposo: negligencia o impericia.
Interdicción y secuestro. Si bien se sitúa como medidas preventivas
consideramos las mismas como verdaderas penas.
Daño.
Administración Tributaria.
A) tenencia, traslado o transporte de bienes o mercaderías sin respaldo
documental que exige la Afip
B) no poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes
equivalentes que acreditaren la adquisición o tenencia de los bienes y/o
servicios.
Obligado.
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De verificarse razones de urgencia, la audiencia deberá efectuarse dentro de las 48 horas de efectivizada la medida
preventiva.
Realizada la audiencia el juez administrativo podrá disponer:
• El decomiso de la mercadería
• Revocar la medida de secuestro o interdicción.
En caso negativo, despachará con carácter de urgente una comunicación a la fuerza de seguridad respectiva a fin de
que los bienes objeto del procedimiento sean devueltos o liberados en forma inmediata a favor de la persona
oportunamente desapoderada, de quien no podrá exigirse el pago de gasto alguno.
Ahora bien, de confirmarse la medida, estarán a cargo del imputado la totalidad de los gastos ocasionados por las
mismas.
Apelación administrativa del decomiso Art. 78
La resolución que disponga el decomiso de la mercadería sujeta secuestro o interdicción será recurrible dentro de los
tres días, por APELACIÓN ADMINISTRATIVA ante los funcionarios superiores que designe la Afip, quienes deberán
expedirse en un plazo no mayor de diez días.
En caso de urgencia, el plazo se reducirá a 48 horas de recibido el recurso de apelación.
La resolución que resuelva el recurso podrá ordenar al depositario de los bienes decomisados que traslade los mismos
al ministerio de desarrollo social, para satisfacer necesidades del bien público, conforme las reglamentaciones que al
respecto se dicten.
Apelación judicial del decomiso Art. 78
El recurso de apelación, respecto el decomiso de la mercadería con mantenimiento de la medida preventiva de
secuestro o interdicción, tendrá efecto suspensivo; debiendo guardar las siguientes formalidades:
• El escrito del recurso deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los tres días de
notificada la resolución;
• Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las 24 horas de formulada la apelación,
deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las previsiones del CPP. Que será
aplicada subsidiariamente en tanto no se oponga a la presente ley;
Clausura preventiva: Art.35 inc. F ley 11683.
f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, constatare que se han configurado dos (2) o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo
40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido
la misma infracción en un período no superior a dos (2) años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente
con resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme.
Esta es una medida precautoria para la cual se intenta impedir que se configure actividades ilícitas productora de
graves daños, o llevadas a cabo por quien fue objeto de clausuras administrativas anteriores en un período no superior
a los dos años.
La clausura la dispone un funcionario autorizado por la dirección (Juez Administrativo o Supervisor de la inspección)
cuando constante la configuración de uno o más de los hecho u omisiones previstas en el art, 40 de la ley 11683.
Además, se exige dos condiciones excluyentes entre sí: o que exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos años desde que se detectó la
anterior.
Los problemas que genera esta disposición son:
• ¿Que debe entenderse por grave perjuicio? Estamos ante infracciones formales así que el perjuicio es relativo,
y dependerá de comparaciones. Se sugiere que esta expresión sea debidamente interpretada en cada caso
particular.
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• El art. 75 de la ley 11.683 establece que la clausura debe ser comunicada de inmediato al juez competente
para que éste previa audiencia con el responsable lo deje sin efecto porque no se comprueban los extremos
del artículo 40 o bien resuelva mantenerla hasta tanto el infractor regularice la situación que originó la medida.
La clausura no puede mantenerse más allá de tres días sin resolución judicial.
• La DGI continuará con la tramitación del proceso tendiente a sancionar al infractor, con la clausura
administrativa, computándose por cada día de clausura que pudieran corresponder al final del proceso del
artículo 40, un día de clausura preventiva.
Análisis de la clausura preventiva
Esta atribución desborda las facultades inquisitivas del fisco al facultar al funcionario autorizado por la DGI. A imponer
una clausura preventiva, sujeto ello a determinadas condiciones.
La Cámara Nacional de apelaciones en lo Penal Económico tiene resuelto que sí se procede a la clausura preventiva
contemplado en el artículo terminado texto introducido por la ley 24.765, prevista por el supuesto de irregularidad en
la relación con las normas fiscales y en caso de flagrancia, el funcionario debe comunicarlo inmediatamente al juez
competente (art. 75 de la ley 11.693) de manera que no se viole principio de defensa en juicio ni de la división de
poderes.
Procedimiento para imponer Clausura Preventiva
En lo relativo al procedimiento para aplicar la clausura, el art. 75, ley 11.683, señala que la clausura preventiva que
disponga la Afip en ejercicio de su atribución deberá ser comunicada de inmediato al juez federal o en lo penal
económico, para que éste, previa audiencia con el responsable, resuelva dejarla sin efecto en razón de no comprobarse
los extremos requeridos por el art. 35 inc. f o mantenerla hasta tanto el responsable regularice la situación que originó
la medida preventiva.
La clausura preventiva no podrá extenderse más alta del plazo legal de tres días sin que se haya resuelto su
mantenimiento por el juez interviniente. Sin perjuicio de lo que el juez resuelva, el Fisco continuará la tramitación de
la pertinente instancia administrativa. A los efectos del cómputo de una eventual sanción de clausura de la art. 40, por
cada día de clausura corresponderá un día de clausura preventiva.
El juez administrativo judicial, en su caso, dispondrá el levantamiento la clausura preventiva inmediatamente después
de que el responsable acredite la regularización de la situación que diere lugar a la medida.
Aclaración sobre los temas importantes en la clausura.
1. La expresión establecimiento deberá entenderse como equivalente y comprensiva de los términos “local,
oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios”
2. Deberá considerarse de los hechos u omisiones previstos por el artículo 40 de la ley general. “Grave perjuicio”,
cuando impliquen una situación con carácter de permanencia, excluidos los casos en que el infractor ocupe
una posición económica poco significativa en el ámbito en que desarrolla su actividad. Cuando se trate de las
infracciones previstas por los incisos a y del mencionado art. 40, dado su carácter instantáneo, sólo
corresponde aplicar la clausura preventiva en los casos en que existan pruebas o indicios suficientes para
considerar que se trata de una maniobra reiterada y de probable continuidad;
3. Deberá entenderse que se cumple la condición de que “el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior”, sin que
cometiere cualquiera de las infracciones contempladas por el art. 40 de la ley, dentro del término de 1 año
corridos desde la fecha del acta de comprobación de la infracción que sirva de base a tales efectos.
4. Se labrará un acta de comprobación exclusivamente de la aplicación de la medida preventiva separada de la
que pudiere corresponder en orden a la imposición de la sanción de clausura contemplada por el art. 40 de la
ley, aplicándose en lo pertinente las previsiones del art. 41.
5. A los efectos de cumplimentar la comunicación inmediata al juez federal o en lo penal económico que
prescribe el primer párrafo del art. 75 de la ley, deberán remitirse le las actuaciones. En el supuesto de que
ello no resultar posible, corresponderá adelantar dicha comunicación por fax o por teléfono, dejándose en
este último supuesto, constancias en acta. Simultáneamente se remitirá copias de lo actuado al cura misterio
competente y.
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6. El término de tres días que establece el segundo párrafo del art. 75 de la ley deberá computarse en días
corridos circunstancias que deberá hacerse constar en la pertinente acta de comprobación, incluyendo el día
en que se hubiera hecho efectiva la medida. Transcurrido dicho lapso y en defecto de comunicación judicial,
el establecimiento quedará automáticamente habilitado para reanudar su actividad.
Incumplimiento a las obligaciones sustanciales
Art. 45 omisión fiscal.
La omisión contemplada en el artículo 45, LPT, se encuadran dentro de los ilícitos materiales, que constituyen una
transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien
jurídico “renta pública o rentas fiscales”
Las conductas punibles son:
A. La omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la falta de presentación de declaraciones
juradas
B. Omisión culposa o negligente de tributos configurada mediante la presentación de declaraciones juradas
inexactas
C. La omisión del agente de retención o percepción de actuar como tales
D. La omisión de declaración y o pagos de ingresos a cuenta o anticipos mediante falta de presentación de
declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumpla esa finalidad
E. La omisión de declaraciones y o pagos de ingreso a cuenta o anticipos mediante presentación inexacta de
declaraciones juradas, liquidaciones u otro instrumento que cumplas esa finalidad.
El elemento subjetivo requerido de esta infracción es la culpa, la culpa es la imprevisión de un resultado previsible
desde el punto de vista subjetivo, ya sea por imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia. Al respecto, se debe
destacarse que la culpa no puede presumirse, salvo que la ley así lo disponga expresamente y se cumplan los recaudos
por ella establecidos, previsión actualmente ausente en el marco de la ley de procedimiento tributario. Esto,
contrariamente a lo sostenido por cierta doctrina, no puede interpretarse en el sentido de que en las infracciones
culposas exista una prevalencia de su carácter de atribución objetiva, lo cual se encontraría en clara oposición al
principio constitucional de inocencia y a los lineamientos básicos de un estado de derecho moderno, libre y
democrático. Por el contrario, la expresa inclusión legal de presunciones limitadas a las figuras de pago lo confirma su
inaplicabilidad extensiva o analógica.
Así pues, cuando medie una declaración o información inexacta, podrá haber sido obrado por culpa que puede asumir
las formas de negligencia, imprudencia o impericia.
Existen circunstancias atenuantes o agravantes que deberán ser expresamente invocadas en los considerandos de la
resolución respectiva que posibilitan una medición razonable del ilícito material. A título enunciativo, se podrían
enumerar las siguientes circunstancias relevantes: organización de la contabilidad del sujeto; conducta del particular
en el pasado; ubicación del domicilio y la incidencia en las comunicaciones; gravedad de los hechos y grado de
peligrosidad fiscal derivado de ellos; renuncia al término corrido de la prescripción en curso; falsedad de los inventarios
u ocultación de mercaderías; reincidencia y o reiteración; aceptación de la pretensión fiscal en el curso del
procedimiento de determinación; importancia del perjuicio, esto es, la relación que existía con el monto el impuesto
omitido; características del infracción; imputabilidad; incapacidad relativa; presentación espontánea; relevancia
jurídica del error.
¿Cuándo se considera consumada la infracción?
La doctrina considera que la infracción se consuma al vencimiento de la obligación. Afirma que es este momento en
el que deben concurrir coetáneamente las dos circunstancias descriptas por la norma, es decir, la falta de presentación
de declaraciones juradas y la omisión de impuesto atribuible a título de culpa o negligencia. Agrega el autor, que
sostener lo contrario implicaría contradecir el principio de legalidad, toda vez que el art. 48 de la ley 11.683 reducen
las multas del art. En análisis si el contribuyente rectifica sus declaraciones juradas con anterioridad a la vista de dicho
artículo.
¿Cuál es la sanción dispuesta por la ley?
Multa de (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente.
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Será reprimido con una multa del doscientos por ciento (200%) del tributo dejado de pagar, retener o percibir cuando
la omisión a la que se refiere el párrafo anterior se vincule con transacciones celebradas entre sociedades locales,
empresas, fideicomisos o establecimientos permanentes ubicados en el país con personas humanas, jurídicas o
cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior.
Cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en el primer párrafo de este artículo, la
sanción por la omisión se elevará al doscientos por ciento (200%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir y,
cuando la conducta se encuentre incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será del
trescientos por ciento (300%) del importe omitido.
Articulo 46
La defraudación consiste en una transgresión dolosa de relaciones jurídico-tributarias sustanciales.
Se encuentra tipificada en el art. 46 LPT. La defraudación, por evasión genérica, se verifica cuando existen
declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas que perjudicare al fisco con liquidaciones de impuestos
fraudulentas. De la definición transcripta se destacan tres elementos:
1. Dolo, el que se manifiesta mediante una conducta antijurídica deliberada y se caracterizan por el elemento de
intencionalidad. En el derecho penal sólo se incrimina a quien la acción le resulte atribuida, objetiva y
subjetivamente. Para determinar tal atribución, el juzgador no debe imponer la carga probatoria de la
inocencia al acusado, pues es el Estado quien debe asumir la probanza de la imputabilidad penal, pero esto
no siempre sucede en materia tributaria. En el derecho tributario penal, y particularmente en el caso de las
infracciones sustanciales, se observa una tendencia jurisprudencial hace la mayor consideración del aspecto
subjetivo, de modo tal que se pruebe la existencia de una intencionalidad en la comisión del ilícito. Para que
el Fisco demuestre la conducta ilícita y realice la imputación pertinente, debe partir de hechos ciertos y
acreditados que razonablemente permiten inferir su existencia. Una vez verificada esta circunstancia, se
produce una inversión en la carga de la prueba, correspondiendo que el imputado acredite su inocencia.
2. Maniobra u ocultación. Las declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas se exteriorizan en a través de
la comisión de actos positivos y personales (acción) o por omisión.
3. Perjuicio al Estado. Ha entendido la doctrina que el perjuicio provocado al Estado se refiere a la consumación
del daño.
En síntesis, para que se configure el ilícito tipificado en el art. 46 de la ley, se requiere no sólo la intención (dolo) de
evadir el pago del impuesto, sino que también se exige un plus representado por la existencia de un ardid o engaño
realizado por el sujeto activo del ilícito con el objeto de generar un error en la víctima de aquél. No tuvo la falta de
pago intencional del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación fiscal, si no sólo al que va
acompañada de un artificio dirigido a evadir el tributo.
La sanción prevista por ley es una multa de 2 a 6 veces el importe del tributo evadido, actualizado.
¿Cuál es la secuencia que debe seguirse para aplicar la sanción?
En materia de ilícitos materiales por defraudación, tipificado en el artículo 46, debe respetarse la secuencia que se
describe seguidamente: el primer paso consiste en verificar el aspecto objetivo. La constatación radicada en analizar
si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo. (Figura penal) Y que no existió causal de justificación
que enervará la antijuridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración
incumbe al Ente Fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado
hecho, si no que se refiere a la situación del sujeto. Si bien en especie se produce la inversión de la prueba, ello no
presupone la configuración del ilícito, independientemente de todo elemento intencional, pues si a través de la
valoración de las pruebas producidas se demuestra la inexistencia del propósito de defraudación, no habrá antijurídico
objetivo de punición.
Cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el art. 46, ello exige por parte del Ente Recaudador acreditar no
sólo la conducta omisiva de gravamen si no también la conducta engañosa maliciosa mediante hechos extraños y
concretos. Al respecto, el ente fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser
cierto y no meramente probable o conjetural. Una vez probado dicho soporte, luego se infiere la conducta dolosa. La
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