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UNIVERSIDAD NACIONAL DEL SUR
DEPARTAMENTO DE CIENCIAS DE LA ADMINISTRACIÓN
CONTABILIDAD I CP – COMISIONES IELMINI Y SPERONI AÑO 2020
PRINCIPIOS DE DEVENGADO Y REALIZACIÓN
A) CONCEPTO
Principio de devengado
Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)
1
“Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a
un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado”.
En el mismo sentido, las normas contables profesionales
2
establecen que “los efectos patrimoniales de las transacciones
y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se
produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados”.
Fowler Newton (2001)
3
considera que “en forma prácticamente unánime, la doctrina y la mayoría de las normas
contables consideran que el reconocimiento contable de las variaciones patrimoniales debe hacerse en los períodos en
que se generan, sin entrar a considerar si han afectado los fondos del ente… Las variaciones patrimoniales deben
reconocerse y medirse siguiendo el criterio de lo devengado y no de lo percibido/pagado... Para aplicar esta idea debe
definirse el período al cual corresponde o compete cada variación patrimonial y para esto debe identificarse cuál es su
hecho generador”.
Por otro lado, Helouani (2013)
4
considera que el principio de devengado solamente establece pautas de atribución para
los resultados negativos y no incluye reglas para la atribución de ingresos. Esta falencia se corrige con el principio de
realización, que participa o complementa el concepto de devengado, precisamente en lo referente a la atribución de los
resultados positivos.
Se puede decir que devengado es sinónimo de resultado. Un egreso devengado representa un gasto o pérdida del
ejercicio en que se generó, mientras que un ingreso devengado representa un resultado positivo en el periodo que se
perfeccionó la operación que le dio origen. Por el contrario, los ingresos o egresos a devengar no son resultados y deben
estar reflejados en cuentas patrimoniales.
Principio de realización
Los PCGA (1965) establecen que:
“Los resultados económicos sólo debe computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operación que los origina
queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado
fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto
realizado participa del concepto de devengado”.
En general, se pueden indicar los siguientes hechos generadores para diferentes operaciones:
Operaciones
Hecho generador
Venta de mercaderías
Entrega de los bienes (tradición de la cosa)
Prestaciones de servicios
Concreción del servicio y su aceptación por parte del cliente
Uso de bienes
Tiempo
Uso de capital financiero
Tiempo
1
VII Conferencia Interamericana de Contabilidad (1965). Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Mar del Plata.
2
FACPCE (2015) Resolución Técnica 41.
3
Fowler Newton, E. (2004) Contabilidad Básica. La Ley.
4
Helouani, R. (2013) Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. UBA. Ciencias Económicas. Disponible en
http://www.altillo.com/examenes/uba/economicas/ciclogeneral/teoriacontable/teorcont2013tpprincipiosheloa.asp
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B) CASOS QUE SE PUEDEN PRESENTAR EN RELACIÓN AL PRINCIPIO DE DEVENGADO
Cuando se realizan las registraciones de las operaciones en el Libro Diario, se puede optar entre:
1) contabilizar todo como pérdida o ganancia en el momento inicial y luego ajustar al cierre lo que no se
devengó;
2) contabilizar todo como no devengado en el momento inicial y luego ajustar al cierre imputando a
pérdida o ganancia la porción devengada;
3) en el momento inicial, si fuese posible, diferenciar lo que se devengará en el ejercicio de aquello que
se devengará en los próximos ejercicios (sin hacer ajuste al cierre).
A continuación se desarrolla una serie de ejemplos de aplicación del principio de devengado utilizando la
primera de las opciones como alternativa para contabilizar en el Libro Diario los resultados que impactan en el
patrimonio de las empresas.
CASO 1: EGRESOS DEVENGADOS Y NO ABONADOS AL CIERRE
Los egresos devengados y no pagados generan un asiento en donde se debita una cuenta de resultado negativo que
refleja el egreso devengado y como contrapartida se acredita una cuenta de pasivo para representar la deuda a pagar.
De esta manera se imputa el gasto en el ejercicio en que se genera, independientemente de su cancelación.
+RN
CUENTA DE RESULTADO NEGATIVO
XX
+P
a CUENTA DE PASIVO
XX
Ejemplos:
a) Sueldos que se liquidan al finalizar un mes y se pagan al mes siguiente.
b) Cargas sociales y sindicales que se liquidan al finalizar un mes y se pagan al mes siguiente.
c) Intereses que se devengaron y se pagan en el futuro.
d) Impuestos que se liquidan al finalizar un mes y se pagan al mes siguiente (Ingresos brutos, tasas)
e) Servicios públicos (luz, gas, agua, teléfono, internet, etc.) que corresponden a un mes y vencen al mes siguiente.
+RN
SUELDOS Y JORNALES
+RN
CARGAS SOCIALES
+P
a SUELDOS A PAGAR
XX
+P
a ACREEDORES POR LEYES SOCIALES
XX
Incisos a y b
+RN
INTERESES CEDIDOS
+P
a INTERESES A PAGAR/PROVEEDORES/ACREEDORES
XX
Inciso c
+RN
IMPUESTOS/TASAS
+P
a IMPUESTOS Y TASAS A PAGAR
XX
Inciso d
+RN
LUZ/GAS/AGUA/INTERNET/TELÉFONO
+P
a SERVICIOS A PAGAR/ACREEDORES
XX
Inciso e
CASO 2: EGRESOS NO DEVENGADOS Y ABONADOS
Al cierre del ejercicio corresponde realizar un ajuste para quitar del resultado la porción de los gastos que no
corresponden al periodo para el cual se está preparando la información contable. La parte no devengada de los egresos
es un activo para la empresa, ya que constituye un derecho a utilizar el servicio que representa (por ejemplo se tiene el
derecho a usar del tiempo de financiación, de la cobertura del seguro, del inmueble alquilado).
Los saldos de las cuentas de activo que representan los gastos pagados por adelantado se exponen en el rubro Otros
créditos.
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+A
CUENTA DE ACTIVO
XX
-RN
a RESULTADO NEGATIVO
XX
Ajuste al cierre del ejercicio
Ejemplos:
a) Intereses abonados y no devengados.
b) Seguros que se pagan por adelantado.
c) Alquileres que se pagan por adelantado.
d) Insumos que se imputan a pérdida y que todavía no están consumidos (combustible/papelería).
AJUSTES AL CIERRE DEL EJERCICIO
+A
INTERESES PAGADOS POR ADELANTADO/A DEVENGAR
XX
-RN
a INTERESES CEDIDOS
XX
Inciso a
+A
SEGUROS PAGADOS POR ADELANTADO/A DEVENGAR
XX
-RN
a SEGUROS
XX
Inciso b
+A
ALQUILERES PAGADOS POR ADELANTADO/A DEVENGAR
XX
-RN
a ALQUILERES CEDIDOS
XX
Inciso c
+A
COMBUSTIBLE /PAPELERÍA EN EXISTENCIA
XX
-RN
a COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES/PAPELERÍA Y ÚTILES
XX
Inciso d
Observación: La cuenta de activo puede denominarse indistintamente con el aditamento “pagados por adelantado” o
“cedidos a devengar”.
CASO 3: EGRESOS NO DEVENGADOS E INCLUIDOS EN UN PASIVO
Al cierre del ejercicio corresponde realizar un ajuste para quitar del resultado la porción de los gastos que no
corresponden al periodo para el cual se está preparando la información contable. En este caso (a diferencia del caso 2),
la porción no devengada de los egresos representa una cuenta regularizadora del pasivo que los incluye.
Los saldos de las cuentas regularizadoras de pasivo que representan los gastos no devengados se exponen restando
dentro del rubro de pasivo que incluye la obligación regularizada, por ejemplo Deudas comerciales.
Ejemplo:
a) Intereses no devengados e incluidos en un pagaré.
+ReP
INTERESES CEDIDOS A DEVENGAR
XX
-RN
a INTERESES CEDIDOS
XX
Ajuste al cierre del ejercicio
Observación: en este caso (a diferencia del caso 2) la cuenta patrimonial solo puede incluir el aditamento “cedidos a
devengar”; como el gasto no devengado está incluido en un pasivo, no representa un egreso pagado por adelantado.
CASO 4: INGRESOS DEVENGADOS Y NO COBRADOS
Los ingresos devengados que aún no han sido cobrados generan un asiento en donde se debita una cuenta de activo
para reflejar el derecho a cobrar y como contrapartida se acredita una cuenta de resultado positivo para representar el
devengamiento del ingreso.
+A
CUENTA DE ACTIVO
XX
+RP
a CUENTA DE RESULTADO POSITIVO
XX
Ajuste al cierre del ejercicio
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Ejemplos:
a) Intereses que se devengaron en un mes y que se cobran en el futuro.
b) Alquileres devengados en un mes todavía no cobrados.
+A
INTERESES A COBRAR
XX
+RP
a INTERESES OBTENIDOS
XX
Inciso a
+A
ALQUILERES A COBRAR
XX
+RP
a ALQUILERES OBTENIDOS
XX
Inciso b
CASO 5: INGRESOS NO DEVENGADOS Y COBRADOS
Al cierre del ejercicio corresponde realizar un ajuste para quitar del resultado la porción de las ganancias que no
corresponden al periodo para el cual se está preparando la información contable. La parte no devengada de los ingresos
es un pasivo para la empresa, ya que constituye una obligación de prestar el servicio que representa (por ejemplo se
tiene el compromiso de otorgar el tiempo de financiación o dejar utilizar el inmueble alquilado a un tercero).
Los saldos de las cuentas de pasivo que representan los ingresos no devengados se exponen en el rubro Otras deudas.
-RP
CUENTA DE RESULTADO POSITIVO
XX
+P
a CUENTA DE PASIVO
XX
Ajuste al cierre del ejercicio
Ejemplos:
a) Intereses cobrados y no devengados
b) Alquileres cobrados y no devengados
AJUSTES AL CIERRE DEL EJERCICIO
-RP
INTERESES OBTENIDOS
XX
+P
a INTERESES COBRADOS POR ADELANTADO/A DEVENGAR
Inciso a
-RP
ALQUILERES OBTENIDOS
XX
+P
a ALQUILERES COBRADOS POR ADELANTADO/A DEVENGAR
Inciso b
Observación: La cuenta de pasivo puede denominarse indistintamente con el aditamento “cobrados por adelantado” u
“obtenidos a devengar”.
CASO 6: INGRESOS NO DEVENGADOS E INCLUIDOS EN UN ACTIVO
Al cierre del ejercicio corresponde realizar un ajuste para quitar del resultado la porción de los ingresos que no
corresponden al periodo para el cual se está preparando la información contable. En este caso (a diferencia del caso 5),
la porción no devengada de los ingresos representa una cuenta regularizadora del activo que los incluye.
Los saldos de las cuentas regularizadoras de activo que representan los ingresos no devengados se exponen restando
dentro del rubro de activo que incluye el crédito regularizado, por ejemplo Créditos por ventas.
Ejemplo:
a) Intereses no devengados incluidos en un pagaré (por venta de mercaderías).
-RP
INTERESES OBTENIDOS
XX
+ReA
a INTERESES OBTENIDOS A DEVENGAR
XX
Ajuste al cierre del ejercicio
Observación: en este caso (a diferencia del caso 5) la cuenta patrimonial solo puede incluir el aditamento “obtenidos a
devengar”; como el ingreso no devengado está incluido en un crédito, no representa un ingreso cobrado por adelantado.
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