Volver a Legislación y Técnica Fiscal III
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8017 - Candy SA c/AFIP y otro s/acción de amparo
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PARTE/S: SA c/AFIP y otro s/acción de amparo
Candy
TRIBUNAL: Corte Sup. Just. Nac.
SALA: -
FECHA: 20/03/2007
Suprema Corte:
I. El juez federal (subrogante) de Catamarca hizo lugar a la presente acción de
amparo (fs. 307/310) y, en consecuencia; declaró la inconstitucionalidad del artículo
39 de la ley 24073, del artículo 4 de la ley 25561 del decreto 214/2002 y de toda otra
norma legal o reglamentaria de cualquier órgano estatal nacional, en tanto y en
cuanto impiden a la actora aplicar el ajuste por inflación impositivo (arts. 94 y concs.,
del impuesto a las ganancias, L. 20628 -t.o. en 1997 y sus modif.-). Asimismo, ordenó
a la AFIP-DGI recibir la liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal
comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2002 con aplicación del
mencionado instituto correctivo aclarando que lo decidido en autos no implicaba abrir
juicio alguno sobre las operaciones contables ni el contenido de las declaraciones
juradas de la actora.
Para así resolver, estimó que la vía del amparo resulta apta para tratar la cuestión
debatida, ya que el artículo 43 de la Carta Magna, tras la reforma de 1994, creó un
amplio ámbito de tutela de las acciones, otorgando derecho a toda persona a un
recurso sencillo y rápido para preservar sus derechos y garantías vulnerados.
En cuanto al fondo del asunto, señaló que el artículo 39 de la ley 24073 estableció
un límite a la actualización de valores en la base imponible del impuesto a las
ganancias, fijando los vigentes a marzo de 1992. Durante la etapa de la
convertibilidad, con estabilidad monetaria y de precios, el ajuste por inflación
impositivo era ilegal y, además, innecesario. En cambio, perdida dicha estabilidad,
sumido el país en una situación de emergencia económica y social, devaluada
drásticamente la moneda nacional y sobrevenido un período inflacionario que
sobrepasó el 150% en el año, debía exigirse del Estado un acompañamiento legislativo
para dar respuesta al problema planteado con respecto al tributo aquí discutido, para
evitar una grave afectación de los principios de equidad, razonabilidad y del derecho
de propiedad.
Adujo que, en tal contexto fáctico y normativo, la falta de aplicación del ajuste
provoca una situación que hace que la actora "deba responder, ya no con las
ganancias, sino con el patrimonio lo que implica una grave afectación al derecho de
propiedad garantizado por la Constitución y por el Pacto de San José de Costa Rica y
constituye una violación a los principios elementales que hacen a la materia
impositiva, esto es, no confiscatoriedad, reserva de la ley, igualdad, capacidad
contributiva y razonabilidad".
Hizo mención también del informe del perito contador designado de oficio en autos
(fs. 298/302), en cuanto éste se expidió "... en sentido favorable a la aplicación del
ajuste por inflación en los estados contables del período que comprende la presente
causa", y dejó constancia del efecto generado por el proceso inflacionario. Agregó
citas de precedentes de otros tribunales federales sobre la materia en cuestión y
concluyó haciendo lugar a la presente acción.
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II. A fojas 341/346, la Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán confirmó la
sentencia de la instancia anterior.
Para así decidir, el a quo expresó que el país atravesó una situación de emergencia
que obligó al Estado a arbitrar los medios económicos necesarios para superarla, pero
sin menoscabar por ello los derechos de los particulares. Entendió que las
circunstancias que habilitaron al legislador a suspender el ajuste por inflación
impositivo a partir de 1991 desaparecieron por completo tras la pérdida de la
estabilidad económica, por lo que el resurgimiento de un período de alza de precios de
magnitud considerable dejó de justificar tal suspensión. En otros términos, indicó que
es irracional hacer coexistir la inflación con una norma que, precisamente, está
fundada en su inexistencia.
En lo que hace a la situación de la actora expresó que sus bienes de cambio se
valúan según valores corrientes, por lo que la falta de reconocimiento del componente
inflacionario en su tasación por parte de las autoridades podría llevar a gravar una
utilidad ficticia y afectar, en consecuencia, el capital mismo de la empresa.
Señaló que el informe pericial no fue objeto de impugnación por la demandada, y
que en él "se hace referencia a la realidad económica imperante en el país a partir de
principios de 2002, fecha en la que se produce la salida intempestiva del proceso de
convertibilidad, con modificación del tipo de cambio, lo que origina la aparición del
fenómeno inflacionario, que produce modificaciones en el patrimonio de cualquier
ente", agregando que aparecieron diferentes mecanismos de ajuste para evitar
iniquidades e injusticias, motivo por el cual el técnico designado se expidió en forma
favorable a la realización del ajuste solicitado.
III. A fojas 351/373 vta., luce el recurso extraordinario interpuesto por la
demandada.
En primer lugar, adujo que la sentencia resulta arbitraria al admitir el cauce procesal
propuesto por la actora, el cual no resulta apto para tratar un tema como el de la
presunta inconstitucionalidad de la suspensión del ajuste por inflación impositivo, dado
que, por un lado, el impuesto a las ganancias conlleva una declaración con un alto
grado de complejidad y, por otro, que ésta se confecciona con datos provistos por el
propio contribuyente sin que puedan ser verificados por el Fisco sino a través de un
procedimiento de fiscalización, a fin de apreciar si se encuentran o no respaldados por
el debido soporte documental.
Dentro de ese orden de ideas, expresó que el contribuyente debió haber realizado
sus declaraciones juradas con la corrección pretendida y, tras un procedimiento
determinativo de oficio, plantear la cuestión por la vía del artículo 76 de la ley de
procedimiento tributario. Adujo que, al no estar la actora bajo un procedimiento de
fiscalización, carece de un daño inminente que habilite la vía del amparo.
Con relación al fondo del asunto, indicó que la ley 25561 mantuvo suspendido el
ajuste por inflación impositivo en el impuesto a las ganancias, tal como lo había
ordenado el artículo 39 de la ley 24073. En tales condiciones, pretender que la AFIP
acepte las liquidaciones del tributo con la corrección mencionada involucra una
violación a la legalidad vigente, a la vez que configura un atentado contra el principio
de división de poderes.
Agregó que si bien durante el 2002 el país sufrió una serie de modificaciones en las
variables económicas, como también la ruptura de la paridad cambiaria con la divisa
de las Estados Unidos de Norteamérica, no puede decirse que la alteración en los
precios relativos de determinados bienes y servicios sea, técnicamente, "inflación",
entendida ésta como una tendencia constante al alza del nivel general de precios.
Además, indicó que los mencionados desajustes se circunscribieron a ciertos precios y
fueron limitados en el tiempo.
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Añadió que el pronunciamiento resulta lesivo del principio de igualdad en materia
tributaria, puesto que crea una excepción al aplicar la ley a favor del amparista, frente
a quienes han pagado el impuesto como manda la ley.
Sobre el alcance confiscatorio de la gabela alegado por el contribuyente, indicó que
no se trata de un tema abstracto, sino de una cuestión de hecho y prueba que en
autos no ha sido demostrada ni tratada como corresponde, a la luz de la clara doctrina
del Tribunal. En tal sentido, subrayó que el peritaje de fojas 298/302 no se expidió
sobre la supuesta confiscatoriedad de la liquidación del gravamen sin aplicar el ajuste
por inflación, ya que no determinó el probable daño patrimonial alegado por la actora.
Por tales razones, al considerar que la sentencia se aparta con prescindencia
absoluta de las normas que rigen el caso, la tachó de arbitraria, a la vez que consideró
que hay gravedad institucional ya que lo allí decidido incide en la normal y tempestiva
percepción de las rentas públicas.
IV. A fojas 408, el a quo concedió el recurso extraordinario en cuanto a la
interpretación de leyes federales pero lo rechazó en la parte referida a la arbitrariedad
que le endilgaba a la sentencia, sin que la demandada haya interpuesto recurso de
queja.
V. Estimo que el recurso interpuesto es formalmente admisible, toda vez que se
halla en tela de juicio la inteligencia de normas federales y la decisión definitiva del
superior tribunal de la causa ha sido adversa a la pretensión que la recurrente fundó
en ellas (art. 14, inc. 3], L. 48).
VI. Aquí se trae nuevamente ante los estrados de VE la discusión sobre la validez de
los artículos 39 de la ley 24073, 4 de su similar 25561 y 5 del decreto 214/2002,
como asimismo de toda otra norma, legal o reglamentaria, que impida aplicar en la
declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al ejercicio fiscal
comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2002 el denominado "ajuste
por inflación impositivo", previsto en el Título VI de la ley 20628 (t.o. en 1997 y sus
modif., arts. 94 y concs. de la ley del tributo).
Este Ministerio Público tuvo ocasión de estudiar ese plexo normativo en oportunidad
de dictaminar "in re" "Santiago Dugan Trocello SRL c/Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía" (Fallos: 328:2567). Allí expresó, en conceptos que hizo suyos
el Tribunal, que tanto el artículo 39 de la ley 24073 como el artículo 4 de la ley 25561
-que sustituyó el texto de los artículos 7 y 10 de su similar 23928- representan una
decisión clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le
encomienda el artículo 75, inciso 11), de la Constitución.
VE ya había dejado sentado, en los precedentes de Fallos: 315:158 y 993, con
idéntico sustento normativo de raigambre constitucional, que resultaba indudable la
competencia del legislador nacional para dictar la ley 23928 y que, a partir de este
acto, no sólo habían quedado derogadas las disposiciones legales sino que, además,
debían ser revisadas las soluciones de origen pretoriano que admitían el ajuste por
depreciación de la moneda, en cuanto, precisamente, se fundaron en la falta de
decisiones legislativas destinadas a enfrentar el fenómeno de la inflación. Además,
prohibir el reajuste de los valores como de cualquier otra forma de repotenciar las
deudas, tal como ordenan los preceptos cuestionados, es un acto reservado al
Congreso Nacional por disposiciones constitucionales expresas y claras, pues es éste
quien tiene a su cargo la fijación del valor de la moneda y no cabe pronunciamiento
judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares tendientes a su
determinación (cfr. Fallos: 225:135; 226:261 y sus citas).
Hay dos órdenes de razones más que fueron expresados en ese precedente y que,
en mi opinión, deben ser enfáticamente remarcados aquí, por su importancia a la hora
de decidir la suerte del "sub lite".
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En primer término, que el alegado incremento de la carga tributaria que traería
aparejada la prohibición de emplear el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del
impuesto a las ganancias ha sido establecido por el mismo legislador, que es el único
poder del Estado investido de la atribución para el establecimiento de tributos (conf.
doctrina de Fallos: 155:290; 248:482; 303:245; 312:912; 316:2329; 319:3400, entre
muchos otros). Además, tales leyes han cumplido con el requisito del artículo 52 de la
Constitución Nacional en cuanto al mecanismo específico de sanción de toda ley
tributaria.
Y, en segundo lugar, que el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las
soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial deba
pronunciarse. Desde antiguo ha dejado sentado VE que este órgano del Estado "es el
menos adecuado, por su naturaleza, funciones y reglas de procedimiento, para decidir
sobre la necesidad y equidad de las contribuciones y para apreciar los resultados
económicos de ellas, según su monto o la manera de cobrarlos" (Fallos: 100:51,
doctrina reiterada en Fallos: 153:46; 166:383; 171:390; 188:105; 318:676, entre
otros). Con mayor énfasis aún, ya había precisado que "existiendo la facultad de
legislar en el Congreso,
, siendo todo lo referente a la discreción con que hubiere obrado
el cuerpo legislativo ajeno al Poder Judicial,
" (Fallos: 68:238, 295. El
destacado me pertenece).
corresponde a éste apreciar las ventajas e inconvenientes de
las leyes que dictare
que no tiene misión sino para
pronunciarse de conformidad a lo establecido por la ley, y aun en la hipótesis de que
se arguyera o pretendiera que la ley es dura o injusta
Bajo mi óptica, han de entenderse dirigidos a cuestionar tal extremo los argumentos
de la actora, recogidos por el a quo, que -en síntesis- se centran en criticar la falta de
homogeneidad de la norma tributaria, en cuanto si bien pretende gravar ganancias
reales, al no corregir los efectos causados por la inflación, puede recaer sobre ingresos
ficticios o meramente contables. Tales argumentaciones, en mi parecer, quedan fuera
de la órbita de análisis de los magistrados.
Así las cosas, es mi opinión que el cuestionamiento de la demandante al conjunto de
normas enjuiciado en el "sub lite" no es atendible ni por alegarse un vicio de origen ni
tampoco uno sobreviniente por el solo hecho del resurgimiento de la inflación. Por el
contrario, aquél únicamente puede apoyarse en el apartamiento o violación de los
principios garantizados por nuestra Carta Magna.
Esta última cuestión, necesariamente, ha de involucrar un acabado examen de las
normas impugnadas desde la perspectiva de su aplicación al caso particular llevado
ante los jueces (Fallos: 315:923; 321:441) pues, como tiene dicho el Tribunal, quien
tacha de inconstitucional una norma tributaria aduciendo que viola sus derechos de
propiedad e igualdad debe probar de modo concluyente cómo tal afectación ha tenido
lugar (arg. Fallos: 314:1293 y 320:1166).
En este orden de ideas, no ha de olvidarse que la declaración de inconstitucionalidad
de una ley es un acto de suma gravedad institucional, que debe ser considerada
"ultima ratio" del orden jurídico (Fallos: 302:457), y que exige que la repugnancia de
la norma con la cláusula constitucional invocada sea manifiesta, clara e indudable
(Fallos: 314:424; 320:1166).
En tales condiciones, debo poner de manifiesto que el pronunciamiento recurrido, al
hacer lugar a la acción de amparo y declarar la inconstitucionalidad de las normas
impugnadas, ancló su razonamiento en dos argumentos: por una parte, en que el
advenimiento de un período de fuerte inflación torna injustificadas las causas que
llevaron a suspender el ya citado mecanismo de ajuste; y, por otra, en la mera
posibilidad de que la falta de reconocimiento del componente inflacionario en su
tasación por parte de las autoridades "podría ocasionar la gravabilidad de ganancias
ficticias", agregando que esa carencia de actualización del valor de los bienes "podría
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estar gravando, aparentemente, una utilidad producida por inflación y en
consecuencia, el capital de la empresa". A la luz de lo señalado, se desprende sin
hesitación que tal conclusión no resulta correcta, desde la perspectiva antes expuesta
por este Ministerio Público, y compartida por VE en la causa de Fallos: 328:2567 que
aquí reitero y, por ende, la sentencia de fojas 341/346 debe ser revocada.
VII. Arribados a este punto, corresponde tratar las argumentaciones traídas por la
actora, relativas a la crítica que, con base en el principio de no confiscatoriedad
tributaria, ha endilgado a las normas impugnadas. Ello es así, conforme a la doctrina
que establece que, en resguardo del derecho de defensa, la vencedora en la segunda
instancia puede plantear o mantener, al contestar el memorial de su contraria,
aquellos argumentos o defensas desechados en las etapas anteriores, que se ha visto
impedida de cuestionar por apelación pues, si bien no le eran favorables, no le
causaban agravios desde el punto de vista procesal (doctrina de Fallos: 247:111;
265:201; 276:261; 311:696 y 1337; 324:3345, entre otros).
La condición exigida se halla cumplida en el "sub lite", pues SA, al contestar
el traslado del recurso extraordinario en examen, mantuvo estos argumentos que no
fueron tratados por las sentencias de las instancias anteriores (cfr. pto. 4.6 "Principio
de no confiscatoriedad", fs. 395 y ss., en especial 397 vta.).
Candy
En mi opinión, tales argumentos ponen la cuestión en debate en su recto quicio: las
normas impugnadas son, en principio, constitucionalmente admisibles, salvo que, en
la especie, se demuestre su repugnancia con la garantía de inviolabilidad de la
propiedad, al producir efectos confiscatorios en el patrimonio o la renta del
contribuyente.
En esta línea, es inveterada jurisprudencia del Tribunal que la confiscatoriedad
acaece frente a una absorción, por parte del Estado, de una porción sustancial de la
renta o del capital (Fallos: 314:1293 y sus citas; 322:3255, entre muchos otros).
Dentro de esta doctrina, adquiere particular relieve el aspecto probatorio, que no
debe soslayar quien pretenda resultar exitoso al impugnar un tributo tildándolo de
confiscatorio. En efecto, ha dicho VE que "la presunta conformidad de las leyes
nacionales o provinciales con las normas constitucionales, que es el principio cardinal
de la división, limitación y coordinación de los poderes en nuestro régimen
institucional, no debe ceder -por transgresión a ese principio y a esas normas- sino
ante una prueba contraria tan clara y precisa como sea posible y particularmente
cuando se trata de impuestos creados por el Poder Legislativo en virtud de facultades
no discutidas, cabe tener presente que el exceso alegado como violación de la
propiedad debe resultar no de una mera estimación personal, aunque ella emane de
peritos ilustrados y rectos, ni de circunstancias puramente accidentales y eventuales,
sino de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del
gravamen, al margen de accidentes transitorios y circunstanciales sobre la producción
y el aprovechamiento de aquél" (Fallos: 207:328; 220:1082; 322:3255, entre otros).
Por ende, se debe requerir del actor una prueba concluyente a su cargo acerca de la
evidencia de la confiscatoriedad alegada (Fallos: 220:1082, 1300; 239:157;
314:1293; 322:3255, entre otros).
Observo que, en autos, la accionante ofreció como prueba, junto con la documental,
un "informe especial de contador público" conteniendo una "estimación de resultados
fiscales con efectos del ajuste por inflación impositivo" (Anexo "G", fs. 74/85). Allí, con
base en los datos que surgen de sus estados contables (aportados como Anexo "H"),
realiza, entre otras comparaciones, unas entre el tributo que resulta a pagar -
calculado "con" y "sin" utilizar el mecanismo del Título VI de la ley de gravamen- y el
resultado contable del ejercicio, ajustado éste por inflación.
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Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.
Cuando la AFIP impugnó esta prueba (ver pto. VII de su libelo de fs. 253/265), el
juez de primera instancia ordenó -de conformidad con lo manifestado por la actora a
fs. 210- la designación de un perito contable "para que realice pericia ratificando o
rectificando el contenido del informe contable cuestionado" (ver auto de fs. 266). Cabe
poner de relieve que esa parte no cuestionó, en momento alguno, esta resolución en
cuanto tuvo por impugnada la prueba ofrecida.
Más adelante, a fojas 298/302, el perito presenta su informe, el cual contiene dos
secciones claramente diferenciadas. En la primera, a la que denomina "marco
referencial", realizó un relato de las normas involucradas en la litis, de la posición
tomada por la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas
sobre la obligatoriedad de presentar los estados contables en moneda constante, y
sobre cierta doctrina y alguna jurisprudencia de tribunales inferiores relativas al tema
aquí discutido.
En la segunda sección, titulada "Análisis de la valoración cuantitativa", únicamente
se circunscribió a verificar que la metodología seguida por la empresa respondía a la
establecida por el Título VI de la ley del gravamen, tanto en lo relativo al ajuste
estático como al dinámico, arribando a resultados más o menos similares a los
expresados por la actora en su demanda.
También debo poner de relieve que este informe no fue impugnado por la
demandada ni por la actora, aun cuando el profesional actuante omitió "ratificar" o
"rectificar" -tal como se le ordenó a fs. 266- los demás extremos indicados por la
amparista en el informe contable que acompañó a fojas 74/85, en especial, aquellos
referidos al porcentaje de la utilidad absorbido por el gravamen sin aplicación del
ajuste.
En estas condiciones, determinar si, en el caso de autos, se torna confiscatorio el
gravamen que debe oblar la actora con aplicación de las normas que impugna remite
ineludiblemente al examen y valoración de las pruebas rendidas en autos, tema éste
que resulta ajeno a mi dictamen, el que debe circunscribirse a las cuestiones de índole
federal antes analizadas (conf. criterio de este Ministerio Público, expresado en los
dictámenes producidos en las causas de Fallos: 321:2501 y 322:3255, entre otros).
VIII. Por lo hasta aquí expuesto, me limito a opinar que se debe hacer lugar al
recurso extraordinario, revocar la sentencia apelada y, en caso de que VE considere
que no se ha demostrado adecuadamente el acaecimiento de un resultado
confiscatorio en la renta o en el patrimonio de la actora, rechazar la demanda.
Buenos Aires, 20 de marzo de 2007
Esteban Righi
Cita digital: EOLJU121072A
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