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6.1. ART. 20. EXENCIONES CONTENIDAS EN EL TEXTO DE LA LEY. EXENCIONES PREVISTAS EN
LEYES ESPECIALES
(...) Están exentos del gravamen:
a) Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes
a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el
artículo 1º de la Ley Nº 22.016.
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas
acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la
explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades.
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes
consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las ganancias derivadas de
edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de su representante y
los intereses provenientes de depósitos fiscales de los mismos, todo a condición de reciprocidad.
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.
e) Las ganancias de las instituciones religiosas.
f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud
pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de
cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su
creación, y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta
exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos
públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares, así como actividades de crédito o
financieras —excepto las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el patrimonio
social, entre las que quedan comprendidas aquellas realizadas por los Colegios y Consejos Profesionales y las
Cajas de Previsión Social, creadas o reconocidas por normas legales nacionales y provinciales
La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y
asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales,
excepto cuando las actividades industriales o comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los
ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la reglamentación sobre los ingresos totales. En
caso de superar el porcentaje establecido, la exención no será aplicable a los resultados provenientes de esas
actividades.
h) Los intereses originados por depósitos en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro, efectuados en
instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras normado por la
ley 21.526 y sus modificaciones
i) Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales.
Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o
renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se
efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia
de un contrato de seguro.
No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen
percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el
despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, excepto
los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.
j) Hasta la suma de DIEZ MIL PESOS ($10.000) por período fiscal, las ganancias provenientes de la
explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley Nº
11.723, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las
respectivas obras sean debidamente inscriptas en la DIRECCIÓN NACIONAL DEL DERECHO DE AUTOR,
que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u
otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una
locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de aplicación para
beneficiarios del exterior.
k) Derogado por el
artículo 80 de la Ley 27.430 para los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a
partir del 1 de enero de 2018.
l) Las sumas percibidas, por exportadores que encuadren en la categoría de Micro, Pequeñas y Medianas
Empresas según los términos del
artículo 1° de la ley 25.300 y sus normas complementarias, correspondientes
a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el
mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas
y/o servicios.
m) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física, siempre que las mismas no persigan
fines de lucro, exploten o autoricen juegos de azar y/o cuyas actividades de mero carácter social priven sobre
las deportivas, conforme a la reglamentación que dicte el PODER EJECUTIVO.
La exención establecida precedentemente se extenderá a las asociaciones del exterior, mediante
reciprocidad.
n) La diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los títulos o bonos
de capitalización y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS.
o) El valor locativo de la casa habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios.
p) Las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad
limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado,
con motivo de la suscripción y/o integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al
valor nominal de las mismas.
q) Eliminado por la
Ley 25239 (BO: 31/12/1999).
r) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro, con personería jurídica, con sede
central establecida en la República Argentina.
Asimismo se consideran comprendidas en este inciso las ganancias de las instituciones sin fines de lucro a
que se refiere el párrafo anterior, que hayan sido declaradas de interés nacional, aun cuando no acrediten
personería jurídica otorgada en el país ni sede central en la República Argentina.
s) Los intereses de los préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones
oficiales extranjeras, con las limitaciones que determine la reglamentación.
t) Los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales,
municipales o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la República Argentina.
u) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la Ley de Impuesto a los Premios de
Determinados Juegos y Concursos Deportivos.
v) Los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza. En el caso de
actualizaciones correspondientes a créditos configurados por ganancias que deban ser imputadas por el
sistema de lo percibido, sólo procederá la exención por las actualizaciones posteriores a la fecha en que
corresponda su imputación. A los fines precedentes, las diferencias de cambio se considerarán incluidas en
este inciso.
Las actualizaciones a que se refiere este inciso —con exclusión de las diferencias de cambio y las
actualizaciones fijadas por ley o judicialmente— deberán provenir de un acuerdo expreso entre las partes.
Las disposiciones de este inciso no serán de aplicación por los pagos que se efectúen en el supuesto
previsto en el cuarto párrafo del artículo 14, ni alcanzarán a las actualizaciones cuya exención de este
impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyen ganancias de fuente extranjera.
w) los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones,
valores representativos de acciones y certificados de depósito de acciones, obtenidos por personas humanas
residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país, siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a
sujetos comprendidos en los incisos d) y e) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley. La exención será
también aplicable para esos sujetos a las operaciones de rescate de cuotapartes de fondos comunes de
inversión del primer párrafo del
artículo 1 de ley 24.083 y sus modificaciones, en tanto el fondo se integre,
como mínimo, en un porcentaje que determine la reglamentación, por dichos valores, siempre que cumplan las
condiciones que se mencionan en el párrafo siguiente.
El beneficio previsto en el párrafo precedente sólo resultará de aplicación en la medida en que (a) se trate
de una colocación por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores; y/o (b) las
operaciones hubieren sido efectuadas en mercados autorizados por ese organismo bajo segmentos que
aseguren la prioridad precio tiempo y por interferencia de ofertas; y/o (c) sean efectuadas a través de una
oferta pública de adquisición y/o canje autorizados por la Comisión Nacional de Valores.
La exención a la que se refiere el primer párrafo de este inciso procederá también para las sociedades de
inversión, fiduciarios y otros entes que posean el carácter de sujetos del impuesto o de la obligación tributaria,
constituidos como producto de procesos de privatización, de conformidad con las previsiones del Capítulo II de
la
ley 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas
de propiedad participada, implementadas en el marco del Capítulo III de la misma ley.
La exención prevista en este inciso también será de aplicación para los beneficiarios del exterior en la
medida en que tales beneficiarios no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no
provengan de jurisdicciones no cooperantes. Asimismo, estarán exentos del impuesto los intereses o
rendimientos, y los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición de los
siguientes valores obtenidos por los beneficiarios del exterior antes mencionados: (i) títulos públicos —títulos,
bonos, letras y demás obligaciones emitidos por los Estados Nacional, Provinciales, Municipales y la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires—; (ii) obligaciones negociables a que se refiere el artículo 36 de la ley 23.576 y
sus modificaciones, títulos de deuda de fideicomisos financieros constituidos en el país conforme a las
disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, colocados por oferta pública, y cuotapartes de renta
de fondos comunes de inversión constituidos en el país, comprendidos en el
artículo 1º de la ley 24.083 y sus
modificaciones, colocados por oferta pública; y (iii) valores representativos o certificados de depósitos de
acciones emitidos en el exterior, cuando tales acciones fueran emitidas por entidades domiciliadas,
establecidas o radicadas en la República Argentina y cuenten con autorización de oferta pública por la
Comisión Nacional de Valores.
Lo dispuesto en el párrafo precedente no resultará de aplicación cuando se trate de Letras del Banco
Central de la República Argentina (Lebac).
La Comisión Nacional de Valores está facultada a reglamentar y fiscalizar, en el ámbito de su competencia,
las condiciones establecidas en este artículo, de conformidad con lo dispuesto en la
ley 26.831.
x) Las ganancias provenientes de la aplicación del Factor de convergencia contemplado por el Decreto N°
803 del 18 de Junio de 2001 y sus modificaciones. La proporción de gastos a que se refiere el primer párrafo
del artículo 80 de esta ley, no será de aplicación respecto de las sumas alcanzadas por la exención prevista en
este inciso.
y) Las ganancias derivadas de la disposición de residuos, y en general todo tipo de actividades vinculadas al
saneamiento y preservación del medio ambiente —incluido el asesoramiento— obtenidas por las entidades y
organismos comprendidos en el
artículo 1º de la ley 22.016 a condición de su reinversión en dichas finalidades.
z) La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas ordinarias, que perciban los trabajadores
en relación de dependencia por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los fines de
semana, calculadas conforme la legislación laboral correspondiente
Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) o actualizaciones activas a que se refiere
el inciso v), con los intereses o actualizaciones mencionados en el artículo 81, inciso a), la exención estará
limitada al saldo positivo que surja de la compensación de los mismos.
La exención prevista en los incisos f), g) y m) no será de aplicación para aquellas instituciones
comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen
parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos,
revisores de cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los
gastos de representación y similares, superior en un CINCUENTA POR CIENTO (50 %) al promedio anual de
las TRES (3) mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas
exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de
las mismas por las normas que rijan su constitución y funcionamiento.
Comentarios
§97. El concepto de exención
Con carácter previo al examen de las exenciones previstas en la ley de impuesto a las ganancias (art. 20) y
a la enunciación de algunas de las exenciones del impuesto a las ganancias vigentes contenidas en leyes
especiales (emergentes de ordenamientos distintos de la
ley 20.628, t.o. 1997, de impuesto a las ganancias)
es necesario referirse a un instituto típico del derecho tributario sustantivo: la exención tributaria.
Los doctrinarios del derecho tributario no han llegado a un consenso sobre el concepto de la exención
tributaria.
Por nuestra parte, sin intenciones de conformar un concepto unívoco de exención tributaria, levantando
puentes sobre los abismos abiertos por distintas concepciones teóricas, solo diremos que la exención tributaria
(la exención) es una figura, instituto o categoría integrante del derecho tributario sustantivo (de naturaleza
autónoma desde el punto de vista dogmático y estructural) que representa una excepción a la obligación
tributaria.
En nuestra opinión, la exención es una norma jurídica que tiene por efecto neutralizar los efectos del
perfeccionamiento del hecho imponible: el nacimiento de la obligación tributaria. Importa una hipótesis legal (la
norma de la exención) que impide la cristalización de la obligación tributaria.
Si bien se materializa el concepto normativo de capacidad contributiva (índice de aptitud económica base de
legitimación del impuesto) o de servicios públicos atribuibles en forma directa o potencial a determinados
usuarios individuales (caso de las tasas) o de la realización de obras, mejoras o servicios públicos de alcance
general susceptibles de producir beneficios personales (caso de las contribuciones especiales), de acuerdo
con el mandato del legislador (la norma de exención) se neutraliza la tributación, sobre fundamentos de índole:
- Social: v. gr., protección a determinados sectores, grupos, comunidades o formas de organización social.
- Económica: v. gr., fines de promoción o fomento de determinadas regiones, industrias, actividades
económicas, bienes o servicios, o conductas económicas (ahorro, inversión, consumo, trabajo, etc.).
- Político: v. gr., desarrollo demográfico o poblacional.
- Técnico: ajuste técnico a la definición del hecho imponible a través de la técnica legislativa de la exención,
permitiendo acotar la delimitación del concepto normativo del hecho imponible por la vía negativa.
La exención técnica, en rigor, participa de la naturaleza de las exclusiones de objeto, al configurar
explícitamente el límite negativo del hecho imponible que, por razones de técnica legislativa, el legislador
prefirió demarcar a través de la previsión de una exención.
Las exenciones de tipo social, económico o político deben responder a un conjunto de fines públicos del
Estado que expresan una determinada conciencia político-social en el tiempo histórico en que rigen. Dado que
tales fines se implementan a través de la consagración de la exención, entran en competencia con los
principios constitucionales de generalidad e igualdad de la tributación (cfr. arts. 4° y 16, CN), por lo que su
legitimidad depende de la posibilidad de subsumirse en otras cláusulas constitucionales (v. gr., la cláusula del
progreso, art. 75, incs. 18 y 19, CN), caso contrario se convertirían en verdaderos privilegios en pugna con
tales principios de generalidad e igualdad.
El "hecho exento" es un presupuesto fáctico que previamente a su eficacia ha verificado el hecho imponible
en todos sus elementos o aspectos: i) objetivo o material, ii) subjetivo o atribución, iii) temporal o imputación y
iv) espacial o geográfico.
Es decir, no hay exención sin hecho imponible. La exención es una segunda hipótesis normativa, cuyo
presupuesto es el cumplimiento del presupuesto legal o hipótesis normativa primaria: la que establece el hecho
imponible.
No obstante, habiendo hecho imponible, la exención ha abortado la consecuencia natural del
perfeccionamiento del hecho imponible: el nacimiento de la obligación tributaria. La exención es la norma
jurídica que opera desde dentro de la norma del tributo para impedir o neutralizar el surgimiento de la
obligación tributaria.
Por su naturaleza cualitativa, las exenciones pueden clasificarse en las siguientes tipologías básicas:
- Objetivas (reales) o subjetivas (personales): según si se determinan en razón de hechos (con
independencia de los sujetos a que se atribuyen), o de sujetos (con independencia de los hechos que
realizan). Son mixtas o híbridas las exenciones que combinan en su definición ambas restricciones, relativas
al elemento objetivo (hechos) y subjetivo (sujetos).
- Totales o parciales: según si la neutralización de la obligación tributaria es completa y absoluta (total), o
bien se aplica hasta o desde cierto límite en monto o porcentaje, o se sujeta a una condición (v. gr., hasta "x"
pesos de ingresos, o desde el equivalente a "x" % sobre ventas o sujeto a la condición de mantenimiento de
la actividad amparada por la exención por "x" períodos fiscales) (parcial).
- Permanentes o temporarias: según si la exención rige en forma correlativa a la vigencia del impuesto
(permanente), o bien tiene regulado un término de vigencia especial, más acotado al de la ley del impuesto
a que se aplica (temporaria).
A fin de delimitar con mayor precisión el concepto tributario de exención, es ilustrativo distinguirlo de otros
conceptos representativos de excepciones a la tributación, pero cuyos ámbitos de actuación difieren de la
exención. Ellos son los institutos de:
• Exclusión de objeto: también denominado "no sujeción" o "hecho no gravado".
• Desgravación.
• No cómputo.
• Reducción.
• Liberación.
• Diferimiento.
La exclusión de objeto es la delimitación negativa del hecho imponible, representada por el universo de
hechos o situaciones de hecho que no pertenecen a la definición completa del hecho imponible, en sus cuatro
elementos concurrentes: objetivo, subjetivo, temporal y espacial.
La desgravación es la disminución de la base imponible que no responde a la estructura normal del
parámetro del impuesto, sino que excede la base de medición típica de su hecho imponible. Por ejemplo, los
gastos necesarios o vinculados con la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas, cuya
deducción admite la ley de impuesto a las ganancias (cfr. arts. 17 y 80, LIG) no representan desgravaciones
sino deducciones, toda vez que responden a la estructura básica y normal de un impuesto a la renta o ingresos
netos.
El no cómputo es la no inclusión de determinado ítem en la base imponible (hecho gravado cuantificado), a
fin de ajustar su definición al concepto económico a que apunta el legislador (v. gr., para evitar el fenómeno de
la doble imposición económica).
La reducción es la aplicación de alícuotas reducidas, fluctuando desde la alícuota normal hasta cero.
La liberación es la dispensa del ingreso al Fisco del impuesto liquidado, sin perjuicio de su cómputo a otros
efectos (v. gr., a fin de su traslación a través del sistema de precios, como podría ser el caso del IVA).
El diferimiento es la postergación en el ingreso al Fisco del impuesto liquidado, generando el beneficio
financiero de la prórroga en el pago, más allá del vencimiento original previsto.
En el siguiente cuadro se grafica la estructura de formación de la obligación tributaria, mediante la cual se
puede diferenciar, para cada excepción a la tributación antes mencionada, los distintos puntos de incidencia,
permitiendo distinguir por delimitación negativa la figura de la exención:
Como puede observarse en el cuadro anterior, la exención opera inmediatamente después del hecho
imponible y antes de los elementos cuantificadores de la obligación tributaria: base imponible y alícuota.
Con ello la diferenciamos de la exclusión de objeto (hecho imponible), la desgravación y el no cómputo
(base imponible), la reducción (alícuota) y la liberación y diferimiento (impuesto).
No obstante, esta diferenciación suele entrañar dificultades prácticas en el plano de la realidad de las leyes
tributarias, por ejemplo, entre otros supuestos:
- Utilización de la técnica de la exención para delimitar negativamente el hecho imponible (ámbito propio de
la exclusión de objeto). De esta forma se explicita positivamente la no sujeción, consagrando la figura de la
exención técnica.
- Referencia equívoca de la desgravación como una exención (v. gr., "se exime "x"% del resultado contable
destinado a la formación de una reserva especial o a la incorporación de bienes de capital").
- Referencia equívoca de la reducción como una exención parcial (v. gr., "el 50% de la alícuota general se
encuentra exenta del impuesto").
- Referencia equívoca del no cómputo como una exclusión de objeto (v. gr., "se excluirán como ingresos
gravados los siguientes ítems").
La importancia de la distinción entre las categorías jurídicas de excepciones a la tributación, a que nos
venimos refiriendo, excede el mero interés teórico o académico, dando origen a consecuencias en el terreno
práctico, a saber:
- En la exclusión de objeto, los métodos de interpretación no se aplican a partir de la literalidad de la norma,
ya que la necesaria delimitación del hecho imponible puede proyectarse más allá de la letra de la definición
de hecho imponible (resultado extensivo de la interpretación) o acotarse más acá de dicha literalidad
(resultado restrictivo) de acuerdo lo requiera el caso en función de los fines de la tributación y del conjunto
de los métodos de interpretación habilitados en derecho. Lo cual es comprensivo de los métodos que
escudriñan el espíritu de la norma (propósito del legislador, razón de la ley, sistemático, lógico), la
consideración económica de los términos empleados en la ley tributaria (cfr.
art. 2°, ley 11.683), y la
integración analógica. En materia de exenciones, desgravaciones, no cómputo, reducción, liberación y
diferimiento, el ámbito de lo permitido resulta más estrecho, dado que en estos supuestos las excepciones
deben surgir de la letra de la ley o de su necesaria implicancia.
- En la exención, los gastos, deducciones o demás atributos o créditos fiscales vinculados con el hecho
exento (v. gr., la operación, la ganancia, etc.) suelen no ser deducibles o computables por aplicación de la
"regla del tope" (v. gr., en el impuesto a las ganancias o en el IVA) que implica que tales gastos o créditos
fiscales son deducibles o computables en la medida en que no se los pueda vincular con hechos exentos.
Esta situación no ocurre en materia de desgravación, de no cómputo, de reducción o de liberación o
diferimientos, en cuyo caso los gastos o demás atributos son íntegramente deducibles o computables,
pudiendo incluso (en el caso de impuestos a la renta) dar origen a quebranto impositivo.
§98. Las exenciones contenidas en la ley de impuesto a las ganancias
El art. 20 de la LIG establece un listado de exenciones del impuesto a las ganancias, sin orden lógico de
ningún tipo y que contiene no solo exenciones sino auténticas exclusiones de objeto (exenciones técnicas),
exenciones objetivas y subjetivas, totales y parciales, permanentes y temporarias.
Es una disposición que se inserta en el concierto global de la definición del hecho imponible de la ley del
impuesto a las ganancias y despliega relaciones con otras normas que lo delimitan.
Ello debido a que —como antes expresamos— el ámbito de la exención es contiguo al "suelo en que crece"
el hecho imponible a cuya neutralización jurídica se dirige la norma de la exención, y es por lo cual no puede
analizarse en forma aislada.
Al margen del art. 20 de la LIG, una cantidad de leyes especiales establecen la exención en el impuesto a
las ganancias (o en impuestos nacionales incluyendo el impuesto a las ganancias), cuyo enunciado
efectuamos en §126, infra.
Para facilitar su análisis, desarrollamos cada inciso en el orden de aparición en el texto del art. 20 de la LIG,
sin perjuicio de efectuar las relaciones, aclaraciones o concordancias que estimemos ilustrativas a los fines de
su comprensión.
§99. Art. 20, inc. a). Las ganancias del Estado nacional, provinciales y municipales y sus instituciones,
excepto las entidades y organismos comprendidos en el
art. 1° de la ley 22.016. Principio de "inmunidad fiscal
del Estado".
a) Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones pertenecientes
a los mismos, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el
artículo 1º de la Ley Nº 22.016.
Es una exención subjetiva y permanente.
Se refiere a las ganancias o excedentes que pueda obtener el Estado (en sus distintos niveles: nacional,
provincial o municipal, incluyendo la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) cuando actúa como poder público, o
sea, en función de sus poderes y facultades inherentes a su condición especial de Fisco.
La norma comentada consagra el principio de inmunidad fiscal del Estado que impide que los Fiscos como
tales puedan ser objeto de la imposición (con o sin una norma positiva que consagre en forma expresa la
exención), ya que su existencia como sujeto activo de la economía del sector público es incompatible a la
tributación como mecanismo de extracción o aplicación de recursos. Y ello en virtud del mismo principio
subyacente al sistema tributario: su concepto como sistema de transferencia compulsiva de recursos desde la
economía de mercado (familias, individuos y empresas) al sistema financiero del Estado. Solo cuando el
Estado participa como un agente económico de la economía de mercado es susceptible de ser alcanzado por
la imposición.
En tal sentido, la exención no incluye los resultados que el Estado obtiene cuando actúa como una unidad
económica de mercado (que compra, contrata, vende, presta servicios, realiza obras y demás actos o
actividades en competencia o en forma de monopolio, como un operador dentro del sistema económico).
La exclusión (cfr. art. 1° de la ley 22.016) se refiere genéricamente a las "empresas públicas", y
específicamente a los organismos, empresas o demás entes (sociedades o no) pertenecientes total o
parcialmente al Estado que desarrollen actividades económicas de producción o cambio, o de prestación de
servicios a título oneroso (v. gr., transporte, entidades financieras, explotación y distribución de hidrocarburos,
radios y canales de televisión, etc.), cuando no cumplan funciones de policía, regulación de la actividad
económica y financiera, educativas, de asistencia social, salud pública o investigación, cfr.
ley 22.016,art. 1°, y
su dec. regl. 145/1981)
(180).
Es de destacar que el principio de inmunidad fiscal del Estado ha sido pacíficamente reconocido por la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (entre otros precedentes:
"Banco de la Provincia
de Buenos Aires c. Gobierno Nacional", 13/3/1940(181), entre muchos otros) y en dictámenes emitidos por la
Dirección General Impositiva (dictámenes 29/1984, 43/1994
(182), entre otros).
§100. Art. 20, inc. b). Las ganancias de entidades exentas del impuesto por leyes nacionales y siempre que
las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas
entidades
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, en cuanto la exención que éstas
acuerdan comprenda el gravamen de esta ley y siempre que las ganancias deriven directamente de la
explotación o actividad principal que motivó la exención a dichas entidades.
El art. 20, inc. b), de la LIG establece el reconocimiento de la exención en el impuesto a las ganancias de
las exenciones subjetivas dispuestas por leyes especiales que la acuerden en virtud de actividades amparadas
en el beneficio.
Si bien podría entenderse inocua o innecesaria esta disposición, toda vez que la existencia de una ley
especial no requiere para su operatividad del reconocimiento o incorporación de la ley sustantiva del impuesto
cuya exención acuerda (en el caso, la LIG), si observamos que su alcance corresponde a las "entidades
exentas" (exención subjetiva) que desarrollan como explotación o actividad principal aquellas de las que
derivan las ganancias que la ley especial amparó con el beneficio de exención del impuesto a las ganancias, el
sentido de su mención legal no puede ser otro que el sometimiento a los recaudos reglamentarios previstos en
el art. 34 del DRLIG, a los fines de obtener el reconocimiento de la exención a efectos de su oposición a
terceros.
El art. 34 del DRLIG establece:
(...) La exención que establece el artículo 20, incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la ley, se otorgará a pedido
de los interesados, quienes con tal fin presentarán los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo
otro elemento de juicio que exija la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad
autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS.
Cualquier modificación posterior deberá ponerse en su conocimiento dentro del mes siguiente a aquel en el
cual hubiera tenido lugar.
Las entidades a las que se haya acordado la exención, no estarán sujetas a la retención del gravamen.
Esta norma reglamentaria es implementada a través de la RG (AFIP) 2681/2009, título I, la que establece el
procedimiento de reconocimiento de la exención subjetiva que otorga la ley en los incs. b), d), e), f), g), m) y r),
y dispone la creación de un Registro de Entidades Exentas en la que deben inscribirse tales sujetos
acreditando los elementos justificativos de los requisitos y condiciones a que se subordina el estatus de
entidades exentas en el impuesto a las ganancias.
§101. Art. 20, inc. c). Las remuneraciones percibidas por representantes de países extranjeros en el país,
rentas inmobiliarias de edificios de propiedad de países extranjeros y sus depósitos fiscales
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes
consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las ganancias derivadas de
edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa habitación de su representante y
los intereses provenientes de depósitos fiscales de los mismos, todo a condición de reciprocidad.
Es una exención subjetiva y permanente, pero parcial, ya que está sujeta a una condición.
Las ganancias alcanzadas por la exención son las siguientes:
- Remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes consulares y
demás representantes oficiales de países extranjeros apostados en el país.
- Ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o casa
habitación de su representante.
- Intereses de depósitos fiscales de titularidad de diplomáticos, agentes consulares y demás representantes
oficiales de países extranjeros en el país.
Esta disposición incorpora al ordenamiento de la ley de impuesto a las ganancias compromisos asumidos
por la República Argentina con la firma de instrumentos de derecho internacional público (convenios
internacionales) en materia de inmunidad fiscal de diplomáticos y otros funcionarios y representantes de
Estados extranjeros, si bien la exención adquiere un alcance más amplio al alcance de tales tratados.
Los convenios internacionales y normas que los aprueban en el ámbito interno son los siguientes:
• El dec.-ley 7672/1963 (1963), el que aprueba en su art. 5° la Convención de Viena sobre Relaciones
Diplomáticas, la cual fuera suscripta por la República Argentina (1961).
El art. 24 de la Convención prescribe: "El agente diplomático(183) estará exento de todos los impuestos y
gravámenes personales o reales, regionales o municipales, con excepción de: a) de los impuestos indirectos
de la índole de los normalmente incluidos en el precio de las mercaderías o servicios, b) de los impuestos y
gravámenes sobre los bienes inmuebles privados que radiquen en el territorio del Estado receptor, a menos
que el agente diplomático los posea por cuenta del Estado acreditante y para los fines de la misión, c) de los
impuestos sobre las sucesiones que corresponda percibir al Estado receptor, salvo lo dispuesto en el
párrafo cuarto del art.39 (no serán objeto del impuesto sucesorio en el Estado receptor por el solo hecho de
haber vivido allí el causante de la sucesión como miembro de la misión o como persona de la familia de un
miembro de la misión), d) de los impuestos y gravámenes sobre los ingresos privados que tengan su origen
en el Estado receptor y de los impuestos sobre el capital que graven las inversiones efectuadas en
empresas comerciales en el Estado receptor...".
• La
ley 17.081 (1967) aprobó la Convención de Viena de 1963 sobre Relaciones Consulares, la cual fuera
suscripta por la República Argentina.
En cuanto es de interés a los fines de la presente, la Convención establece:
- Funcionarios consulares de carrera y empleados consulares
El art. 49 de la convención prescribe que "Los funcionarios y empleados consulares
(184), y los miembros
de su familia que vivan en su casa, estarán exentos de todos los impuestos y gravámenes personales o
reales, regionales o municipales, con excepción de: a) de los impuestos indirectos de la índole de los
normalmente incluidos en el precio de las mercaderías o servicios, b) de los impuestos y gravámenes
sobre los bienes inmuebles privados que radiquen en el territorio del Estado receptor, excepto el inmueble
ocupado por el representante del Estado acreditante, c) de los impuestos sobre las sucesiones que
corresponda percibir al Estado receptor, salvo lo dispuesto en el párrafo cuarto del art. 51,b) (no serán
objeto del impuesto sucesorio en el Estado receptor por el solo hecho de haber vivido allí el causante de
la sucesión como miembro de la oficina consular o como persona de la familia de un miembro de la citada
oficina), d) de los impuestos y gravámenes sobre los ingresos privados, incluidas las ganancias de
capital, que tengan su origen en el Estado receptor y de los impuestos sobre el capital que graven las
inversiones efectuadas en empresas comerciales o financieras en el Estado receptor...".
El art. 57 prevé que los "funcionarios consulares de carrera no ejercerán en provecho propio ninguna
actividad profesional o comercial en el Estado receptor". Asimismo, el segundo párrafo puntualiza que las
exenciones e inmunidades no se otorgarán a los "empleados consulares (...) que ejerzan una actividad
privada de carácter lucrativo en el Estado receptor".
- Funcionarios consulares honorarios
El art. 66 de la Convención prescribe que "Los funcionarios consulares honorarios
(185) estarán exentos
de todos los impuestos y gravámenes sobre las retribuciones y los emolumentos que perciban del Estado
que envía como consecuencia del ejercicio de funciones consulares".
• La
ley 24.488 (1995) establece el régimen de inmunidad de jurisdicción y de ejecución a favor de los
Estados extranjeros.
Es de señalar que el art. 6° de este ordenamiento dispone que las previsiones de la ley no afectarán
ninguna inmunidad o privilegio contenido en las Convenciones de Viena de 1961 sobre relaciones
diplomáticas, y la de 1963 sobre relaciones consulares.
El art. 20, inc. b), de la LIG incorpora a la ley de impuesto a las ganancias los compromisos asumidos por la
República Argentina en materia de inmunidad fiscal (exenciones) a favor de los agentes diplomáticos, los
funcionarios consulares y los funcionarios consulares honorarios.
En materia del impuesto a las ganancias, la norma comentada amplía el contenido mínimo derivado de las
convenciones al incluir la exención sobre los intereses de depósitos fiscales y la exención sobre las
remuneraciones que perciben otros representantes (inclusive no amparados por convenciones internacionales)
de Estados extranjeros acreditados en el país, todo ello sujeto al principio de reciprocidad de la legislación del
impuesto a la renta del Estado del agente diplomático, funcionario consular o representante, respecto de los
agentes, funcionarios o representantes del Estado argentino.
Es decir, a modo de ejemplo, el representante de Estado brasileño en la Argentina está exento en el
impuesto a las ganancias argentino por sus retribuciones específicas, si los representantes argentinos
apostados en Brasil están exentos del impuesto a la renta brasileño por las retribuciones que les abona el
Estado argentino. Lo mismo cabe decir respecto de las rentas derivadas de inmuebles de propiedad de
Estados extranjeros destinados a oficina o casa habitación del representante, o los intereses de depósitos
fiscales de la delegación.
En nuestra opinión, la reciprocidad se aplica caso por caso (cotejando el tratamiento por cada ítem de
renta), no siendo una condición global para el goce de las exenciones. Es decir, si la legislación del Estado
extranjero dispusiera la exención solo sobre las remuneraciones de diplomáticos o funcionarios consulares,
pero no sobre las ganancias de otros representantes o rentas de inmuebles o intereses de depósitos, la
exención en el impuesto a las ganancias argentino se aplica correlativamente a aquellas retribuciones, no
aplicándose consecuentemente sobre las rentas no alcanzadas por la exención del impuesto a la renta del otro
Estado.
En suma, si el alcance de la exención del Estado extranjero es más restringido, ello no causa el decaimiento
total de las exenciones en el impuesto a las ganancias, sino solo en la medida de las rentas no alcanzadas por
la reciprocidad (en el ejemplo, ganancias de otros representantes o rentas de inmuebles o intereses de
depósitos).
§ 102. Art. 20, inc. d). Excedentes de las entidades cooperativas, y distribuciones de las cooperativas de
consumo a sus asociados
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre sus socios.
Es una exención subjetiva.
Las entidades cooperativas (asociaciones y no sociedades como erróneamente las denomina la ley de
impuesto a las ganancias) son entes sin fines de lucro, reguladas por la
ley 20.337, y solo supletoriamente por
la ley de sociedades comerciales (
ley 19.550 y su modificatoria).
Las cooperativas son entidades (personas jurídicas) a través de las cuales se reúnen personas y capitales
con fines asociativos basadas en el principio de solidaridad y sin ánimo de lucro.
Ello implica que las cooperativas no tienen por objeto generar un lucro repartible entre sus "socios", sino la
asociación para el logro de fines colectivos, con el propósito de permitir la actividad o inversión económica de
sus "asociados" o mejorar las condiciones de prestación de dicha actividad o inversión.
El equivalente a las utilidades de una sociedad es el excedente cooperativo susceptible de retrocesión a los
asociados. Por ende, el dividendo o distribución de utilidades de las sociedades toma la denominación de
"retorno" en el caso de las cooperativas. Y los intereses del capital propio invertido (símil de los "dividendos
fijos" en las acciones preferidas de las sociedades anónimas) pasan a llamarse "intereses" de las cooperativas
por el capital invertido por los asociados.
Sobre la base de la consideración de la inexistencia de lucro o utilidad, la ley de impuesto a las ganancias
declara exentas las ganancias (excedentes) obtenidas por las cooperativas.
Por otra parte, atento a que tales entidades (denominadas "sociedades" por la disposición bajo comentario)
encuadran en el art. 49, inc. b), de la LIG (ver punto 10.1), no son contribuyentes del impuesto a las ganancias,
por lo que el resultado impositivo (exento de acuerdo con lo previsto por el art. 20, inc. d], LIG, comentado) se
atribuye automáticamente (regla de transparencia fiscal), quedando exento en cabeza de los asociados.
Esto rige solo respecto de los retornos, pero no de los intereses del capital invertido por los asociados (cfr.
art. 45, inc. g], LIG) (ver punto 9.1 y § 190, infra)
(186), de lo que se infiere que la exención comprende al
excedente devengado en la cooperativa y al excedente distribuido a favor de los asociados, el cual es la misma
renta atento a la regla de transparencia aplicado por la ley de impuesto a las ganancias a las denominadas
sociedades de personas (entre las que se ubican las cooperativas).
La referencia en la parte final del art. 20, inc. d), de la LIG, en cuanto la misma exime las "(...) utilidades (...)
que bajo cualquier denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo
entre sus socios", es equívoca en cuanto menciona solo a los retornos de las cooperativas de consumo.
Ello, por cuanto las cooperativas que operan en otros ramos (crédito, producción, agraria, etc.), excepto las
de trabajo
(187), también tienen exentos del impuesto a las ganancias los excedentes distribuidos a favor de
sus asociados, siendo que tales excedentes (el equivalente de la utilidad o ganancia de una sociedad) son
atribuidos directamente al asociado, y en tanto resultados de la cooperativa se tipifican como exentos de
acuerdo con el art. 20, inc. d), de la LIG.
Por lo tanto, una interpretación que —sin perjuicio de la imperfección de la técnica legislativa— armoniza
todas las normas en juego es la siguiente:
- Los resultados (excedentes) de las cooperativas están exentos del impuesto a las ganancias (cfr. art. 20,
inc. d], LIG).
- Los retornos que perciben los asociados de cooperativas tiene idéntica naturaleza de los excedentes
obtenidos por las cooperativas, se encuentran exentos (cfr. art. 20, inc. d], LIG), con excepción de los
retornos de los asociados de cooperativas de trabajo que representan rentas de la cuarta categoría (cfr. art.
79, inc. e], LIG).
- Los intereses de los capitales invertidos por los asociados de cooperativas son renta gravada de la segunda
categoría (cfr. art. 45, inc. g], LIG), con excepción de los intereses de capitales invertidos en las
cooperativas de consumo por sus asociados, en cuyo caso se encuentran exentos del impuesto a las
ganancias (cfr. art. 20, inc. d], parte final, LIG).
Es de aplicación la norma reglamentaria del art. 34 del DRLIG referida en el §102, supra, lo que implica la
obligación de inscribir a la cooperativa en el Registro de Entidades Exentas y solicitar el reconocimiento de la
exención a los fines de su oposición a terceros.
Finalmente, cabe hacer referencia al art. 35 del DRLIG, disposición que tiene por objeto delimitar el objeto
de la exención sobre los excedentes de las cooperativas de producción, acotándola a la diferencia entre los
ingresos de la cooperativa con terceros (v. gr., por ventas) y el costo de los productos entregados por los
asociados, cuyo costo de adquisición en la cooperativa podrá ser ajustado por la AFIP de acuerdo con su valor
de plaza (no menor). Expresa el citado art. 35 del DRLIG:
(...) En los casos en que los asociados a cooperativas vendan sus productos a las mismas, la
ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO
DE ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, a efectos de establecer la utilidad impositiva de los
asociados, podrá ajustar el precio de venta fijado, si éste resultare inferior al valor de plaza vigente para tales
productos.
Se aprecia que la norma reglamentaria no establece un método de valoración de las entregas de los
asociados a la cooperativa de producción, sino una presunción de valor, que admite la prueba en contrario
sobre el valor efectivo de entrega. Por ejemplo, si la producción entregada carecía de mercado donde el
productor asociado hubiera podido individualmente colocar el producto al tiempo de su entrega a la
cooperativa, es razonable considerar como valor de venta para el asociado su costo de producción más un
margen razonable (histórico) sobre el costo.
§103. Art. 20, inc. e). Ganancias de instituciones religiosas
e) Las ganancias de las instituciones religiosas.
Se trata de una exención subjetiva total.
Las ganancias obtenidas por las instituciones religiosas, con reconocimiento oficial a través de la Secretaría
de Culto del Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto, se encuentran exentas.
Si bien las instituciones religiosas están mencionadas en el art. 34 del DRLIG referida en § anterior, la
resolución general que regula en el ámbito de la AFIP el procedimiento de reconocimiento de las exenciones y
la creación e inscripción en el Registro de Entidades Exentas no comprende a tales instituciones (cfr. art. 1°).
De ello se deriva que la operatividad de la exención es directa para el caso de las instituciones religiosas,
debiendo acreditar la condición de tales con el certificado emitido por la Secretaría de Culto.
Por otro lado, la exención alcanza a la totalidad de las ganancias que devinieran de la actuación de la
institución religiosa (la iglesia o cualquiera de sus cuerpos, organismos o comunidades), aun cuando los
ingresos no se relacionen directamente con los servicios específicos del culto.
Así, por ejemplo, las rentas derivadas de servicios educativos, de salud, culturales y de otra índole —
incluyendo los ingresos extraordinarios— obtenidas por tales instituciones encuadran en la exención, aun
cuando tales ingresos indirectos o extraordinarios tengan mayor relevancia económica que los inherentes al
servicio del culto.
§104. Art. 20, inc. f). Ganancias obtenidas por entidades de beneficio público
Texto modificado por Reforma Tributaria Ley Nº 27.430 (B.O. 29/12/2017)
f) las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud
pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de
cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su
creación, y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta
exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos
públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares, así como actividades de crédito o
financieras —excepto las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el patrimonio
social, entre las que quedan comprendidas aquellas realizadas por los Colegios y Consejos Profesionales y las
Cajas de Previsión Social, creadas o reconocidas por normas legales nacionales y provinciales—.
La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y
asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales,
excepto cuando las actividades industriales o comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los
ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la reglamentación sobre los ingresos totales. En
caso de superar el porcentaje establecido, la exención no será aplicable a los resultados provenientes de esas
actividades.
El art. 20, inc. f), de la LIG se complementa con lo dispuesto en el art. 20, último párrafo, de la LIG que reza:
(...) La exención prevista en los incisos f), g) y m) no será de aplicación para aquellas instituciones
comprendidas en los mismos que durante el período fiscal abonen a cualquiera de las personas que formen
parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de las mismas (directores, consejeros, síndicos,
revisores de cuentas, etc.), cualquiera fuere su denominación, un importe por todo concepto, incluido los
gastos de representación y similares, superior en un CINCUENTA POR CIENTO (50 %) al promedio anual de
las TRES (3) mejores remuneraciones del personal administrativo. Tampoco serán de aplicación las citadas
exenciones, cualquiera sea el monto de la retribución, para aquellas entidades que tengan vedado el pago de
las mismas por las normas que rijan su constitución y funcionamiento.
La disposición bajo comentario consagra una exención subjetiva parcial, ya que su operatividad queda
sometida al cumplimiento de una serie de condiciones resolutorias, cuya verificación provocará la caducidad o
decaimiento de la exención desde el momento en que se verifiquen las causales de exclusión.
Las condiciones son las siguientes:
- Entidad legal
La norma comentada menciona a las asociaciones, las fundaciones y a las entidades civiles como entidades
legales protagonistas de la actividad de interés público susceptible del amparo de la exención.
El término "asociación" es el género en que se incluye como una de sus especies a las "sociedades" como
especies (cfr. art. 3° de la ley de sociedades comerciales 19.550 y su modificatoria)
(188).
Por lo tanto, las sociedades (incluso las comerciales) pueden quedan comprendidas en la exención cuando
su objeto sea de bien común
(189).
En este sentido, en la causa "Bolsa de Comercio de Buenos Aires SA" (1/6/1967), la Cámara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal entendió que la forma jurídica comercial (en el caso, se trataba de una
sociedad anónima) puede obedecer a una necesidad operativa de contralor del Estado o de flexibilidad en su
funcionamiento y no para realizar actos de comercio (lo cual resulta definitorio de la naturaleza de las
sociedades comerciales), cabiendo dar preeminencia a la verdad jurídica objetiva sobre los ritualismos
formales. Por lo tanto, consideró que la forma jurídica no obstaba el goce de la exención prevista para las
entidades de beneficio público.
- Beneficio público
El objeto de la exención comprende los beneficios obtenidos por tales entidades con objeto de asistencia
social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales
y las de cultura física o intelectual.
Esta enumeración no presenta naturaleza taxativa sino enunciativa, refiriéndose genéricamente a las
entidades con objeto de "beneficio público" o de interés público.
No obstante, en los casos de entidades que no persiguen estrictamente y con nitidez los fines expresamente
previstos objetivamente en la enumeración que hace la norma de la exención impositiva (asistencia social,
salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales, y las
de cultura física o intelectual), es necesario indagar si el ente persigue efectivamente en su actividad concreta
un "beneficio público", esto es un efecto de utilidad social que excede el mero interés de los miembros o
asociados alcanzando propósitos universales y comunitarios, ello a efectos de validar el presupuesto legal para
el goce de la exención (Fallo: "Asociación Argentina de Anestesiología c. Fisco nacional (DGI)", CS,
16/11/2009).
Desde un punto de vista valorativo, el beneficio o interés público se cristaliza en la circunstancia que, si las
actividades que desarrollan estas entidades no fueran satisfechas por ellas, sería el propio Estado quien
debería ocupar el espacio vacante y cumplir con tales cometidos, cubriendo la utilidad social que de ellas se
derivan.
De ello se deriva que la exención no es aplicable en el caso de entidades de beneficio público que no
actúan en el país, toda vez que en tales casos la actividad de la asociación no es sustitutiva del Estado
(nacional, provincial o municipal), el que por su naturaleza y un principio de jurisdicción política y soberanía
actúa dentro de los límites territoriales del país. Es decir, debe subyacer un interés nacional en la concesión de
la exención, como lo ha expresado la jurisprudencia en el fallo: "Federación Nacional de Cafeteros de
Colombia" (2/6/1981), CNFed. Contenciosoadministrativa, sala III.
En el caso de las entidades de objeto gremial (que representan a trabajadores o bien a empresarios) las
ganancias que resultan incluidas en la exención son las que proceden de la percepción de aranceles o cuotas
destinadas a la representación de los intereses colectivos grupales o sectoriales, a cuya consecución se les
reconoce naturaleza de interés público, aun cuando no posean un carácter general.
- Destino de las ganancias a los fines de su creación
Las ganancias obtenidas por las entidades deben destinarse o aplicarse a los fines de su creación, esto es,
a las finalidades de beneficio público que justifican el tratamiento de exención sobre tales resultados.
Esta condición no debe interpretarse en forma dogmática y absoluta, no siendo incompatible con la eventual
generación de ganancias incidentales o accesorias (v. gr., alquileres de inmuebles, intereses de depósitos, o
de títulos, resultados de compraventa de acciones o diferencias de cambio) no determinantes de la dirección
en el uso y la aplicación de los fondos, y cuyo propósito puede ser el mantenimiento del valor del capital
administrado o la obtención de rendimientos financieros por colocaciones de corto plazo de fondos
transitoriamente excedentes.
Lo que debe ponderarse en todo momento es el conjunto de factores que dan un sentido integral y unitario
al proceso económico y financiero de canalización de los recursos (orígenes de fondos) para destinarlos (uso y
aplicación de fondos) a determinados fines. Cuando el proceso se destina directa o indirectamente a los fines
de la creación de la entidad (el objeto de beneficio público amparado por la exención), entendidos en un
sentido dinámico y económico (por lo que podrá admitirse la suspensión temporaria del cumplimiento de los
fines por causas justificadas), se cumple el presupuesto legal de la exención.
- En ningún caso se distribuyen, directa o indirectamente, entre los beneficiarios
Las ganancias de la entidad no pueden distribuirse directa o indirectamente entre los beneficiarios de la
entidad (asociados, socios, fundadores o autoridades de los órganos directivos o de contralor de la entidad)
cuya actuación anómala podría convertirlos en "socios" de una sociedad con fines de lucro encubierta.
Con relación a las distribuciones "indirectas o anómalas" de utilidades, supuesto sancionado por el art. 20,
inc. f), primer párrafo, de la LIG con la invalidación del goce de los beneficios de exención en cabeza de la
entidad, cabe mencionar que los siguientes Fallos:
- "Fundación Arche de Altos Estudios Antropológicos", CNFed. Contenciosoadministrativa, sala IV
(23/4/2002), en el cual se encuadró en la prohibición a la operatoria consistente en que los directivos de una
fundación retiraron fondos de la entidad abonando intereses que no alcanzaban ni siquiera a la mitad de las
tasas de interés vigentes en plaza, fijándose la siguiente doctrina: "La ley es clara en el sentido de que la
exención que se otorga a las fundaciones tiene como fundamento el fin de solidaridad de la institución
creada con el objeto de asistencia social, y no para favorecer a sus fundadores o autoridades, por lo que la
obtención de ventajas patrimoniales por parte de éstos, desnaturaliza la institución y la coloca fuera de los
beneficios que la ley tributaria les reconoce".
- "FIDEM c. DGI", CS (29/4/2008), en que se denegaron los beneficios de exención de una asociación o
fundación en caso de demostrarse que la entidad actuó como mera pantalla de la actividad comercial de sus
fundadores o asociados, cuya actuación real representaba una distribución anómala de beneficios a favor
de aquellos.
- "Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de la Provincia de Salta c. Dirección General Impositiva
s/ordinario", CS (16/11/2004), en el cual se estableció que no goza de los beneficios fiscales una asociación
(que nuclea a clínicas y sanatorios) en mérito de la realización de gestiones de intermediación
(cumplimiento de convenios con obras sociales, cobranzas y liquidaciones de facturas, etc.) en tanto hacen
al interés individual de cada clínica o sanatorio que podía llevar a cabo tales tareas en forma individual,
dado que estas últimas recurren a la asociación para obtener un ahorro en sus costos y ampararse en los
beneficios impositivos.
- "Círculo Bioquímico c. Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva", CNFed.
Contenciosoadministrativa, sala IV, 29/6/2010, en que se entendió que cuando la entidad se dirige
principalmente a desarrollar una actividad económica tendiente a procurar una ventaja económica para sus
asociados, aun cuando la misma esté autorizada por sus estatutos a realizar tales operaciones a título de
medios o recursos lícitos, aun siendo de afectación exclusiva al objeto específico de su actividad social, le
decae la exención del impuesto a las ganancias al materializarse una distribución indirecta de beneficios
contraindicada por el art. 20, inc. f), de la LIG.
La distribución de beneficios no se verifica solo mediante el reparto directo de fondos o bienes, sino la
concesión o facilitación de beneficios indirectos de tipo comercial, supuesto que no debe confundirse con
beneficios en especie incluidos en el fin de interés público, tales como servicios de biblioteca, campos de
deporte, subsidios por enfermedad, etcétera.
La operatividad de esta condición requiere que en los estatutos o demás instrumentos que regulan el
funcionamiento de la entidad se prevea positivamente que, en caso de liquidación de la entidad, los fondos y
bienes producto de la liquidación se transfieran al Estado (nacional, provincial o municipal) o a otra entidad
amparada por la exención del art. 20, inc. f) de la LIG.
El art. 20, último párrafo de la LIG viene a disponer una presunción absoluta (sin admitir prueba en
contrario) sobre la existencia de una "distribución indirecta de beneficios" que cae en el ámbito de prohibición
de la condición legal, cuando tales entidades:
• Abonen a cualquiera de las personas que formen parte de sus elencos directivos, ejecutivos y de
contralor (directores, consejeros, síndicos, revisores de cuentas, etc.), cualquiera que fuere su
denominación, un importe por todo concepto, incluido los gastos de representación y similares, superior
en un 50% al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo, o
• Cualquiera que sea el monto de la retribución, cuando tengan vedado el pago de estas por las normas
que rijan su constitución y funcionamiento.
- Las entidades no pueden obtener sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos
públicos, juegos de azar, carreras de caballos, actividades similares y las actividades de crédito o
financieras no destinadas a preservar el patrimonio social
Si bien las entidades podrían destinar las ganancias a los fines de su creación y no distribuirlas —directa o
indirectamente entre sus asociados o beneficiarios—, el mero hecho de que el origen o fuente de recursos
consista en la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos o actividades
similares haría que quedasen excluidas de la exención.
No obstante, nuevamente esta condición no debe interpretarse en forma dogmática y absoluta, no siendo
incompatible con la eventual generación de ganancias incidentales o accesorias derivadas de espectáculos
públicos (v. gr., recitales, eventos teatrales o deportivos, muestras artísticas), cuyo objeto sea la dotación de
recursos adicionales a la entidad para el cumplimiento de sus fines, en tanto no sea una fuente permanente y
relevante de fondos, y mientras no se desnaturalice la finalidad de su creación y los fundamentos de la
exención (fallo: "Asociación Pro-Ayuda de Niños Atípicos" [4/7/1995], CNFed. Contenciosoadministrativa, sala
II).
- Las entidades no pueden obtener sus recursos de actividades similares y las actividades de crédito o
financieras no destinadas a preservar el patrimonio social
En relación con las actividades para generación de recursos del párrafo anterior, el nuevo texto normativo
incluye una limitación para la exclusión de la exención en el caso de entidades que obtuviesen ingresos de
actividades de crédito o financieras y que dicho ingreso no tenga como destino preservar el patrimonio social.
Por último, especifica que quedan comprendidos en la exención los colegios y consejos profesionales y las
cajas de previsión social, creadas o reconocidas por normas legales nacionales y provinciales.
Por otra parte, el art. 35.1 del DRLIG establece:
La exclusión contenida en la segunda parte del primer párrafo, in fine, del inciso f) del artículo 20 de la ley,
no comprende: (a) a la operatoria de microcréditos definida en el
artículo 2º de la Ley N° 26.117 de Promoción
del Microcrédito para el Desarrollo de la Economía Social, que lleven a cabo las instituciones allí mencionadas,
y (b) a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles comprendidas en el citado inciso, financiadas por
programas de la Administración Pública Nacional u organismos internacionales, multilaterales, bilaterales o
regionales de crédito, por los préstamos que otorguen a personas humanas de bajos recursos, grupos
asociativos y/o cooperativas de la Economía Social y que estén destinados a atender necesidades vinculadas
con la actividad productiva, comercial y de servicios, o al mejoramiento de la vivienda única y de habitación
familiar, acorde con la normativa aplicable del Banco Central de la República Argentina.
Por lo tanto, se mantendrá la exclusión en la medida en que se cumplan las siguientes condiciones:
• Instituciones de microcrédito, asociaciones civiles, cooperativas, mutuales, fundaciones, comunidades
indígenas, organizaciones gubernamentales y mixtas, que otorguen microcréditos, brinden capacitación y
asistencia técnica a los emprendimientos de la economía social. (
art. 2°, ley 26.117).
• Destinatarios del préstamo personas humanas de bajos recursos, grupos asociativos de la economía
social y/o cooperativas.
• Destino del préstamo actividad productiva, comercial y de servicios, así como capacitación y
financiamiento destinado al mejoramiento de la vivienda única y de habitación familiar.
- No realización de actividades comerciales o industriales por parte de fundaciones y asociaciones o
entidades civiles de carácter gremial, excepto cuando tengan relación con el objeto y los ingresos de dichas
actividades no superen el porcentaje establecido por la reglamentación.
Esta condición se refiere exclusivamente a las fundaciones y a las entidades gremiales (asociaciones o
entidades civiles), produciendo el efecto de decaimiento de la exención para toda la entidad si realizaran
alguna actividad comercial o industrial que no guarden relación con el objeto social o cuyos ingresos sean
superiores al treinta por ciento (30%) conforme a lo normado en art. 35.2 del DRLIG.
No se incluyen la realización de actividades primarias (v. gr., cría de animales de granja) o de servicios (v.
gr., organización y uso de biblioteca o acceso a un centro de deportes), en tanto no se incumpla ninguna de las
demás condiciones legales para el goce de la exención, tal como lo ha admitido el dictamen (AFIP - DAT
35/2003, el cual remite al Memorando de la Dirección Nacional de Impuestos, de fecha 5/4/2001).
En caso de incumplirse o dejar de satisfacerse alguna de las condiciones legales descriptas, se produce el
decaimiento de la exención a partir del período fiscal en que se verifique el incumplimiento y los siguientes, no
previéndose la posibilidad de sanear la irregularidad en cabeza de la misma entidad jurídica.
A partir del período fiscal en que la asociación, fundación o entidad civil pierda el amparo de la exención del
art. 20, inc. f) de la LIG, pasará a tributar como una sociedad de capital (cfr. art. 69, inc. a], apart.3°, LIG, o en
los restantes incisos de la citada norma de tratarse de una entidad [asociación genérica] que reviste forma
societaria).
Es de aplicación la norma reglamentaria del art. 34 del DRLIG referida en §102, anterior, lo que implica la
obligación de inscribir a la entidad en el Registro de Entidades Exentas y solicitar el reconocimiento de la
exención a los fines de su oposición a terceros.
§105. Art. 20, inc. g). Ganancias obtenidas por entidades mutuales
g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y
reglamentarias pertinentes y los beneficios que éstas proporcionen a sus asociados.
Se trata de una exención subjetiva y parcial.
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